VIII SA/Wa 339/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2020 r. numer [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019 r., wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej P. G. (dalej: "skarżący"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką z o.o. [...], jako członka zarządu (Prezes) za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej [...]zł, odsetek za zwłokę [...]zł i kosztów postępowania egzekucyjnego [...]zł (łącznie [...]zł). Wskazał, iż Spółka nie uregulowała ww. zobowiązania, doprowadzając do powstania (występującej nadal) dochodzonej zaległości. Naczelnik US wskazał, iż skarżący pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowej objętej niniejszą decyzją jedynym członkiem Zarządu Spółki. Pełnił funkcję Prezesa Spółki w okresie od dnia [...] listopada 2014 r. do [...] listopada 2015 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego ww. zaległość zostało umorzone jako bezskuteczne. Zdaniem organu I instancji trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych spowodowało wystąpienie przesłanki ogłoszenia upadłości co najmniej w kwietniu 2015 r. Skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tym samym, w ocenie organu I instancji zasadne było orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, wskazane w decyzji. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 Op, art. 121 § 1 Op, podnosząc, iż błędnie organ podatkowy nie uznał skarżącego za stronę w postępowaniu, które zakończyło się prawomocną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., które stało się podstawą niniejszego postępowania oraz błędnie przyjął, że skarżący nie udowodnił, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podniósł, iż w okresie kiedy był Prezesem Spółki, nie posiadała ona zaległości podatkowych, ani żadnych innych. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazując następnie na swoje obowiązki organu odwoławczego wynikające z art. 127 Op, wskazał, iż zastosowanie w sprawie mają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczył następnie art. 107 § 1, § 1a, § 2 Op, art. 108 § 2 Op zaznaczając, iż zastosowanie w sprawie ma art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op. Wskazał także na posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikający z art. 116 § 1 i § 2 Op. Podniósł, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym ww. decyzja została uznana za doręczoną z dniem jej wydania tj. dnia [...] czerwca 2017 r. Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r., doręczonym w dniu [...] czerwca 2019r., tak więc wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Dokonując oceny przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 Op organ odwoławczy wskazał, iż została spełniona pierwsza z wyżej wymienionych pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 Op, dotycząca pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań. Okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu Spółki odzwierciedla odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień [...] października 2016 r., z którego wynika, iż skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu w dacie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Zgodnie z ww. odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu od momentu powstania Spółki (wpis nr 1 z dnia [...].11.2014 r.), brak wpisu o wykreśleniu z Zarządu Spółki. Z analizy zgromadzonego materiału wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu [...].06.2015r. skarżący sprzedał na rzecz [...] [...] z siedzibą G. G. [...],[...] (zarejestrowana w Seszelach jako międzynarodowa spółka handlowa dnia [...].02.2015 r. pod nr [...]) reprezentowana przez pełnomocnika Ł. T. - 100 udziałów Sp. z o. o. [...] o łącznej wartości [...] zł. Z przedłożonej w organie podatkowym w dniu [...].04.2016r. rezygnacji wynika, iż skarżący oświadczył, że z dniem [...].11.2015 r. rezygnuje z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu jednoosobowego Spółki z o.o. [...]. Wszelką dokumentację dotyczącą ww. Spółki przekazał na ręce Ł. T. pełnomocnika wspólnika Spółki oraz prokurenta spółki. Okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu [...] Sp. z o.o. potwierdzają m. in. deklaracje VAT-7K za okres IV kw. 2014 r., I-III. kw. 2015 r., na których widnieją podpisy skarżącego, złożone w okresie, kiedy przypadał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu Sp. z o.o. [...] w okresie [...].11.2014 r.- [...].11.2015 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał w dniu 31 marca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego została także spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie uregulowała bowiem w obowiązującym terminie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., a zobowiązanie to stało się, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].07.2017r. wszczęto w dniu [...].07.2017r. postępowanie egzekucyjne (data doręczenia zajęcia dłużnikowi [...].07.2017 r., data doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu [...].08.2017r.). Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Okazały się one jednak bezskuteczne, w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, czy też wierzytelności z innych praw majątkowych. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. umorzył na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku [...] Sp. z o. o. z uwagi na bezskuteczność. Badając wystąpienie w sprawie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości Spółki, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Analizując kwestię właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (uwzględniając treść art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) stwierdził, iż zaistniał on w kwietniu 2015 r., uwzględniając drugie z kolei nie zapłacone zobowiązanie podatkowe z tytułu CIT za 2014 r. dla którego termin płatności upływał 31.03.2015 r. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 Prawo upadłościowe i naprawcze. Oznacza to, że członek zarządu [...] Sp. z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31.03.2015 r., tj. w terminie do dnia 14.04.2015 r. Wskazał, iż w kolejnych okresach rozliczeniowych stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r., I-IV kw. 2015 r., I kw. 2016 r., w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak złożony, mimo iż na skarżącym ciążył taki obowiązek. Nie wykazał przy tym, iż powstanie zaległości miało miejsce wskutek nadzwyczajnych okoliczności, ale zaniedbań i zawinionego działania podmiotu. Spółka nie składała bowiem zeznań podatkowych za 2014 r. i 2015 r., wobec czego organ I instancji decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2017 r. określił Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2015, w łącznej wysokości [...] zł. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Nie zostały zatem w ocenie organu odwoławczego wypełnione przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op oraz art. 116 § 1 pkt 2 Op. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego nie był on stroną w rozumieniu art. 133 Op w postępowaniu wszczętym wobec Spółki. Tym samym organ nie mógł naruszyć ww. przepisu w prowadzonym postępowaniu. Dyrektor IAS nie dopatrzył się zatem po stronie organu I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego, co czyniło zasadnym utrzymanie w mocy decyzji tego organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący działaniem pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2020 r. w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie: - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu skarżącego za stronę w postępowaniu, które zakończyło się prawomocną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (znak sprawy: [...]), a które stało się podstawą niniejszego postępowania, pomimo że P. G. jako osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c Ordynacji podatkowej, powinna być stroną, gdyż działanie organu podatkowego dotyczyło interesu prawnego skarżącego, a co w konsekwencji doprowadziło niewłaściwego zastosowania art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, który powinien być pojmowany szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. [...], za jej zaległości podatkowe; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że P. G. nie udowodnił by niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy przedmiotowa decyzja odnosi się do zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., a w tamtym okresie spółka, której prezesem był skarżący nie posiadała zaległości podatkowych ani żadnych innych, co oznacza, że nie kwalifikowała się pod podmiot, w stosunku do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż wszelkie zaległości finansowe spółki pojawiły się dopiero w późniejszym okresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi uznał za chybione, a działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący zakwestionował bowiem prawidłowość ustalenia przez orzekające w sprawie organy, że ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność podatkową za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w sytuacji, gdy nie brał udziału w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku dla Spółki. Zdaniem skarżącego organy podatkowe wadliwie ustaliły także, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, skoro zaskarżona decyzja odnosi się do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a w tamtym okresie Spółka, której prezesem był skarżący nie posiadała zaległości podatkowych, ani żadnych innych, co oznacza, że nie była podmiotem, w stosunku do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszelkie zaległości finansowe Spółki pojawiły się bowiem dopiero w późniejszym okresie Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Solidarna odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wynika z nieuregulowania tego podatku określonego ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r., która została uznana za doręczoną Spółce na podstawie art. 151a Op z dniem jej wydania. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2019 r., to jest z chwilą doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie z dnia [...] czerwca 2019 r. (karta 93 – 94 akt podatkowych). Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął także, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Odnosząc się do tej przesłanki pozytywnej wskazać należy, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201; dalej: "upea") postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki umorzył, wskazując, iż w toku tego postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, w wyniku którego nie uzyskano żadnych kwot z uwagi na brak środków. Po przydzieleniu tytułu wykonawczego do służby egzekutor spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynika m.in., iż Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym. Ustalono także, iż Spółka nie figuruje jako strona w czynnościach cywilnoprawnych, ani jako nabywca środków transportu, nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Nie udało się także ustalić żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, czy też wierzytelności i innych praw majątkowych. Organ egzekucyjny stwierdził przy tym, iż z uwagi na to, że na dzień wydania postanowienia nie udało się ustalić majątku oraz źródeł dochodów, z których można by prowadzić dalsze skuteczne postępowanie egzekucyjne, czynności z zakresu egzekucji administracyjnej zmierzające do ich przymusowego ściągnięcia pozostają bezskuteczne. Nie ulega zatem wątpliwości, iż została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, iż została spełniona kolejna z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką, to jest pełnienie przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności objętego decyzją zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności powyższego zobowiązania przez Spółkę, to jest w dniu 31 marca 2015 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"; w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Tym samym Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w terminie do dnia 31 marca 2015 r. W dacie tej, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe skarżący sprawował jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Jak bowiem wynika z Krajowego Rejestru Sądowego odpisu pełnego według stanu na 15 stycznia 2019 r. skarżący został wpisany do rejestru w dniu [...] listopada 2014 r. jako Prezes Zarządu, zarząd był jednoosobowy, a z rejestru nie wynika, aby zapisy te zostały wykreślone. Jednocześnie orzekające w sprawie ograny ustaliły, iż skarżący oświadczeniem z dnia [...] listopada 2015 r. zrezygnował z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu jednoosobowego Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżący odpowiada jako jedyny członek zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 27 ust. 1 updop art. Spółka była zobligowana do złożenia w terminie do dnia 31 marca 2015 r. zeznania podatkowego i uiszczenia w tym terminie podatku. Tym samym w świetle art. 27 ust. 1 upodp nie ulega wątpliwości, iż termin płatności zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją, dla Spółki upływał z dniem 31 marca 2015 r. i wykonanie tych obowiązków obciążało skarżącego jako Prezesa Spółki. Z dołączonej do akt podatkowych umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, iż skarżący sprzedał swoje udziały w Spółce. W oświadczeniu o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Jednoosobowego Spółki wskazał, iż rezygnacja jest spowodowana brakiem kontaktu ze Wspólnikiem Spółki i brakiem dostępu do dokumentacji, co uniemożliwia pełnienie powierzonej funkcji. Tym samym z powyższego wynika, iż do dnia sprzedaży udziałów ([...] czerwca 2015 r.) skarżący jak udziałowiec Spółki i jej Prezes jej Jednoosobowego Zarządu nie miał przeszkód w wykonywaniu swojej funkcji, w tym złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i uiszczenia tego podatku, który upływał w dniu 31 marca 2015 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż zobowiązanie to zostało określone decyzją wydaną w okresie późniejszym. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op) i Spółka była zobowiązana do jego zapłaty w terminie wyznaczonym przez przepisy. Wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Nie jest też możliwe w niniejszym postępowaniu podważanie, jak i dokonywanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego wobec Spółki. Art. 116 Op obliguje bowiem organy podatkowe do wykazania istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu i braku wystąpienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Z przepisu tego nie wynika, aby organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką za jej zaległości były uprawnione do badania prawidłowości ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd podziela poglądy prawne prezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 695/18 (LEX nr 2595589), z których wynika, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły, a osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada. Zgodnie z art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazać jednocześnie należy, iż art. 133 § 1 Op nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której podatnik i osoba trzecia (ale także wszystkie inne wymienione w nim podmioty) biorą udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw. Były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt II FSK 336/05, LEX nr 193116). Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013 r, poz. 1030 j.t. ze zm., dalej: "ksh"), każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ksh, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; także jako: "puin"), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Uznać zatem należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał kwietniu 2015 r. Z uwagi bowiem na nieuregulowanie zobowiązania pieniężnego wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od osób prawnych za 2014 r., miało miejsce wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych nieregulowanie zobowiązań podatkowych Spółki ma charakter trwały, albowiem Spółka posiada także zaległości podatkowe w podatku od osób prawnych za 2015 r., jak i w podatku od towarów i usług poczynając od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2016 r. Organy odwoławczy trafnie zatem jako stan niewypłacalności, a tym samym czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskazał kwiecień 2015 r., odnosząc powyższe ustalenie do nieuregulowania zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od osób prawnych za 2014 r., który upłynął w dniu 31 marca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 updop Spółka była zobowiązana do samoobliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w decyzji. Tym samym zobowiązanie to z upływem terminu jego zapłaty było wymagalne i wobec jego nieuiszczenia w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 updop Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to jest jak wskazał organ odwoławczy w terminie do dnia [...] kwietnia 2015 r. Tymczasem jak organy podatkowe prawidłowo ustaliły, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani postępowanie układowe nie został w ogóle złożony, a okoliczność ta nie jest przez skarżącego kwestionowana. Skarżący nie wykazał też okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Okoliczności takiej nie stanowi fakt późniejszego wydania decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy prawa i w terminie przez prawo wskazanym, co miało miejsce w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych, która w okolicznościach niniejszej sprawy nie została przez skarżącego dochowana. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazał też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazał. Z tych względów w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest też podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego Wobec powyższego, Sąd po rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa w trybie uproszczonym, na podstawie 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.