I SA/Gl 342/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz zabezpieczenia tego zobowiązania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p), po rozpatrzeniu odwołania A. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz dokonującej zabezpieczenia tejże kwoty na majątku podatnika - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: Na podstawie upoważnienia z 11 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął w działalności skarżącego, prowadzonej w zakresie m.in. blacharstwa i mechaniki samochodowej oraz sprzedaży samochodów, kontrolę podatkową w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Celem kontroli było zbadanie rzetelności deklarowanych za ten okres kwot podatku oraz prawidłowości jego uiszczania. Niezależnie od tego organ prowadził odrębną kontrolę w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., a protokół z tej kontroli włączył do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z [...]. W toku kontroli organ ustalił, że podatnik w 2016 r. z uzyskał przychody ze sprzedaży usług w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych, które zostały ujęte w ewidencji przychodów. Ponadto uzyskał przychody ze sprzedaży dwóch samochodów o łącznej kwocie [...] zł netto, których nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów i nie zadeklarował w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu i ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. (samochody: Audi A6 sprzedany 26 stycznia 2016 r. za kwotę [...] zł brutto/ [...] zł netto i Mercedes Benz 180 sprzedany 26 lipca 2016 r. za kwotę [...] EUR, tj. [...]zł brutto/ [...]zł netto). Jak ustalił organ, działalność usługowa w zakresie handlu podlega opodatkowaniu w/g stawki 3 %, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednakże w przypadku transakcji ujawnionych w tej sprawie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 w/w ustawy który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, tj. w wysokości pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (...). W tej sprawie stawka ta wyniesie 15 % i powinna zostać zastosowana do przychodu wynoszącego [...]zł ([...]zł + [...]zł). W efekcie ryczałt od przychodów nie ujętych w ewidencji wyniesie [...]zł. Dalej organ powołał m.in. przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 O.p. i stwierdził, że pozwalają one organowi podatkowemu w toku kontroli podatkowe określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dokonać jego zabezpieczenia na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem organu, w przypadku skarżącego zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie w/w regulacji. Organ wskazał, że podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a mianowicie według stanu na 27 maja 2020 r. posiada nieuregulowane zobowiązania w podatku od przychodów ewidencjonowanych z lata 2014 i 2015 w kwotach odpowiednio: [...]zł (odsetki [...]zł) i [...]zł (odsetki [...]zł) oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie ogółem [...]zł (odsetki [...]zł). Łączna kwota w/w zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...]zł. Dalej organ argumentował, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące w/w zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, przy czym zostało ono z dniem 12 marca 2020 r. zawieszone z uwagi na wniesiony zarzut, stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie opisane na wstępie nie zostanie wykonane, a ogólna kwota zaległości podatnika zwiększy się o [...]zł. Za takim stanowiskiem przemawia kwota już istniejących zaległości, a nadto analiza oświadczenia podatnika o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), a także pozostałe ustalenia organu odnośnie majątku podatnika. Odwołując się do poczynionych ustaleń organ stwierdził, że w/w oświadczenie podatnika, mimo że składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie zawiera danych o ruchomościach (pojazdach), które podatnik posiada, a co może świadczyć o nierzetelności tego oświadczenia i próbie ukrycia swojego majątku w celu utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ ustalił także, że w latach 2014-2017 podatnik uzyskał przychody wynoszące odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, zaś 1 stycznia 2017 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. W konkluzji swoich ustaleń organ wskazał, że zachodzi trwałe nieuiszczanie zobowiązań. Świadczy o tym przewidywana kwota zobowiązania, zwłaszcza w powiązaniu z sytuacją finansową (kwota zaległości podatnika przewyższa kwotę przychodów za lata 2014 - 2016, z kolei od 2017 r. brak osiąganych dochodów), niechęć do dobrowolnego regulowania zobowiązań w związku z koniecznością skierowania do realizacji zobowiązań na drogę egzekucyjną, nierzetelność w składanych oświadczeniach, zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia obawę, że zaległości podatkowe które powstaną w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej mogą nie zostać wykonane. Wszystko to daje podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...]r. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła wydanej decyzji merytoryczną bezzasadność, albowiem żadna z dotychczas wydanych podatnikowi decyzji podatkowych w innych sprawach nie jest prawomocna ani ostateczna, a określanie przybliżonej wysokości podatku dochodowego za 2016 r., w sytuacji kiedy nie jest przesądzona kwestia wysokości VAT za ten rok, jest wysoce teoretyczna. Nie powinno się "prognozować" jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, a na dodatek jeszcze je zabezpieczać na majątku podatnika kiedy brak podstaw z art. 33 § 1 O.p. Wprawdzie podawana podstawa prawna decyzji istnieje, jednak w stanie faktycznym wszystkich spraw podatkowych, nie tylko tej której decyzja dotyczy, nie występują przesłanki wymienione w przepisie art. 33 § 1 O.p. Podatnik nie ukrywa ani nie zbywa swojego majątku, a sugestie organu podatkowego o ukrywaniu majątku stanowią ewidentną manipulację faktami. Skarżący wyjaśnił, że kluczem do wszystkich prowadzonych aktualnie postępowań jest przesądzenie przez WSA w Gliwicach czy sprzedaż przez podatnika w 2014 r. zabytkowego MERCEDESA 180 [...] należącego do jego kolekcji samochodów zabytkowych zostanie zaliczona do prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie, a to będzie miało konsekwencje w zakresie VAT i w podatku dochodowym. Zdaniem podatnika łączenie prywatnego majątku podatnika /samochodów/ z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to nieporozumienie. Istnieją jedynie wątpliwości co do AUDI 6 albowiem samochód ten został zbyty przed upływem 6 miesięcy od jego nabycia, przy czym był to samochód służący do celów prywatnych podatnika i jego rodziny. Oba pojazdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych firmy podatnika. Końcowo skarżący stwierdził, że decyzja pozbawiona jest podstaw faktycznych i narusza zaufanie podatnika do organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w wyniku przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, dokonując wykładni art. 33 § 1 – 4 O.p., wyjaśnił, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tych przesłanek w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości. W dalszej części organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu dysponował wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym kwotę tę wyliczyć. Analizując podstawy dokonania zabezpieczenia organ stwierdził, że podatnik z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wykazał w ewidencji przychodów, przychodów z tytułu sprzedaży 2 samochodów na łączną kwotę [...]zł netto. Wartości tego przychodu nie wykazał także w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok, czym naruszył art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej zwana: UPR). Mając na względzie regulacje art. 33 § 1 Op., przybliżona kwota zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r., wyliczona od przychodu niezaewidencjonowanego, wynosi [...]zł. Wyjaśniając sposób wyliczenia w/w zobowiązania organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu I instancji, akcentując, że podatnik oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie naprawy pojazdów samochodowych zajmował się także działalnością handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, ich naprawie i sprzedaży. W kwietniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży w wysokości [...]zł, tracąc zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W 2016 r. podatnik nie posiadał wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani ewidencji wyposażenia. W związku z utratą zwolnienia nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej, z naruszeniem art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe, nie obliczał i nie wpłacał podatku (stwierdził to organ w decyzji ostatecznej z [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od kwietnia do grudnia 2014r., od stycznia do sierpnia 2015 r. i od października do grudnia 2015 r.). To oznacza, że przyjęcie w czynionych w tej sprawie wyliczeniach kwot w wartościach netto było zasadne. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania i odmawiając im racji organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej w kształcie, jak uczynił to organ I instancji - wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności istnieje uzasadniona obawa niewykonania prognozowanego zobowiązania. Organ stwierdził przy tym, że w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p., co oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. W tej sytuacji zarzuty merytoryczne odnoszące się do zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie mogą być definitywnie rozpatrzone w tym postępowaniu. W skardze osobistej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, strona zarzuciła naruszenie art. 33 O.p. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że zaskakujący jest pośpiech z jakim organ ustalił wysokość podatku dochodowego i jednocześnie dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku podatnika, nie wskazując na jakich jego przedmiotach tego zabezpieczenia dokonuje, szczególnie, że postępowanie w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, podstawowej decyzji dla wszystkich postępowań prowadzonych przeciwko podatnikowi, jest przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/GI 1530/20 i do tej pory sprawa nie została rozstrzygnięta. Co więcej, w sprawach podatkowych skarżącego dotyczących lat 2014-2016 toczy się przed tym Sądem kolejne postępowanie pod sygn. I SA/GI 288/20, a jego wynik może mieć znaczenie dla tej sprawy. Dalej odwołując się do art. 33 § 1 O.p. skarżący zwrócił uwagę, że treść tego przepisu wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania nie tylko dobrowolnie ale i w drodze egzekucji. W stanie faktycznym tej sprawy takiej obawy obiektywnie rzecz biorąc brak, a okoliczności na które powołuje się organ podatkowy nie są nawet hipotetyczne. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Co w związku z tym oczywiste, zobowiązanie przybliżone nie jest rozstrzygane w definitywnej, ani ostatecznej wysokości. To dokona się dopiero w decyzji wymiarowej kończącej postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania, chyba że postępowanie takie zostanie umorzone. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem nie jest wymiar zobowiązania, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze, uprzednie w stosunku do postępowania wymiarowego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kwestionujące trafność ustaleń kontroli podatkowej, a także przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się poprawności prowadzonej kontroli – nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala na jego zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania. Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpi ona, jak wskazuje ustawodawca, m.in. wtedy, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest jednak otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku wraz z odsetkami, jak również jego nierzetelność, niesumienność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego, które obejmuje z jednej strony ocenę istnienia ustawowych przesłanek, a z drugiej – w razie ich stwierdzenia - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia. Może być wydane np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, gdy w księgach tych nie ujawnia wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkiem czego dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania. Zaznaczyć trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono – jak już nadmieniono – ocenie, uznaniu właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r. I SA/Gl 432/09), czy relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przybliżonego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009r. I SA/Sz 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych wyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob.: wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przybliżonej kwoty zobowiązania i przesłanek zabezpieczenia podatku za okres objęty kontrolą, dokonując właściwej oceny realności wykonania tego obowiązku przez skarżącego. Z okoliczności ustalonych w sprawie w trakcie kontroli podatkowej wynika, że skarżący z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwał w 2016 r. przychody ze sprzedaży usług w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych, które ujmował w ewidencji przychodów, a ponadto uzyskał przychody z tytułu sprzedaży 2 samochodów o łącznej kwocie [...]zł netto, których nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji przychodów i nie zgłosił do opodatkowania w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok. W tej sytuacji trafnie wskazał organ, że takie zaniechanie narusza art. art. 6 ust. 1 UPR, ze skutkiem określonym w art. 17 ust. 1-3 tej ustawy. W konsekwencji przybliżona kwota zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2016 r. wyniosła [...]zł. Jak wynika z akt przedstawionych sądowi, podatnik posiadał zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2014-2015 w kwotach wraz z odsetkami, odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Kwoty te wynikają z decyzji organu I instancji z [...]r. i obejmują podatek od przychodów niezaewidencjonowanych w tych latach. Podatnik posiadał także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 2014 r. i 2015 r. określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r., jednak tut. Sąd wyrokiem z 22 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 288/20 uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ustaleń obejmujących zaległości wynikające z tej ostatecznej decyzji Sąd nie brał więc pod uwagę w dalszych rozważaniach. Analizując ustaloną sytuację majątkową oraz płatniczą podatnika organ odwoławczy trafnie wskazał, że skarżący złożył niepełne, a przez to nierzetelne oświadczenie o swoim stanie majątkowym (oświadczenie złożone 26 marca 2020 r.). Mianowicie skarżący podał, że jest właścicielem we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości o wartości szacunkowej [...]zł, natomiast nie ujawnił własności pojazdów: dwóch przyczep lekkich, dwóch motocykli, samochodu osobowego Mercedes-Benz, co organ ustalił 14 maja 2020 r. na podstawie danych bazy CEPiK. Wobec nieujawnienia tychże ruchomości organ miał podstawy przyjąć, że skarżący chce takim działaniem świadomie ukryć majątek w celu udaremnienia lub utrudnienia egzekucji, co wyczerpuje wprost przesłankę z art. 33 § 1 O.p. i uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Za trafnością decyzji organu przemawia także brak uzyskiwania odpowiednich dochodów przez podatnika, mianowicie przychody z działalności gospodarczej za lata 2014-2017 wynosiły odpowiednio [...]zł, [...]zł, [...]zł, zaś od 2017 r. działalność została zawieszona. Analiza powyższych okoliczności doprowadziła organ, na tym etapie postępowania (kontroli), do uprawnionego przekonania, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania opisanego na wstępie zobowiązania. Sąd zaakceptował stanowisko organów co do jej wystąpienia uznając, że została dokonana poprawna analiza sytuacji finansowej skarżącego przez pryzmat kryteriów określonych w art. 33 O.p. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, niezaewidencjonowanie wszystkich i właściwie ustalonych przychodów w okresie rozliczeniowym, a zatem nieujawnianie w księgach rzeczywistego przebiegu wszystkich zdarzeń gospodarczych, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, już samo nieewidencjonowanie wszystkich przychodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Uwzględniając przy tym poziom przychodów z lat 2014-2016 oraz zawieszenie działalności od 2017r., nieregulowanie zobowiązań za lata 2014, 2015 - organ słusznie stwierdził, że wypełnione zostały przesłanki z art. 33 §1 O.p. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji. Organ przedstawił w wydanej decyzji własne stanowisko, zaprezentował uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zamieścił w niej także uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej w sposób definitywny. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane - co w sprawie organ uczynił. Co się zaś tyczy zarzutu niewskazania przez organ podatkowy konkretnych składników majątku podatnika na których dokonane zostanie zabezpieczenie, stwierdzić trzeba, że jest to rzeczą organu egzekucyjnego, który podejmie czynności wykonawcze w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczającym. Czyni to zarzut skargi w w/w zakresie nietrafnym. Końcowo, odnosząc się do argumentów skargi dotyczących wpływu na rozpoznawaną sprawę innych zawisłych przed sądem postępowań, tj. spraw o sygn. I SA/Gl 1530/20 i I SA/Gl 288/20, wyjaśnić trzeba, że wyrokiem z 4 lutego 2021 r. I SA/Gl 1530/20 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r. (także poprzedzającą je postanowienie organu I instancji). Z kolei wyrokiem 22 września 2020 r. I SA/Gl 288/20 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. (także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji). Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, uchylenie w/w rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług nie powoduje, że dezaktualizują się ustalenia zapadłe w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Dodać trzeba, mając na względzie przyczyny uchyleń w/w aktów administracyjnych, że udział pełnomocnika w tej sprawie (pełnomocnikiem w sprawach podatkowych może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych) nie obejmował czynności, które wymagały osobistego działania strony (takich jak przesłuchanie, czy składanie oświadczeń woli), a oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej o posiadanym majątku, który może być przedmiotem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 39 § 1 O.p.) podpisane zostało przez skarżącego osobiście, podobnie jak skarga do tut. Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił. ----------------------- 38