II FSK 1379/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. – P.sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/19 w sprawie ze skargi S.- P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr IPPB5/4510-632/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., III SA/Wa 2210/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w związku z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku poprzez oddalenie skargi na interpretację Ministra Finansów z 13 października 2015r., znak [...], pomimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, co było spowodowane przyjęciem przez Sąd błędnej wykładni uznającej, iż w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego spółka jako wypłacająca dochody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń i maszyn budowlanych będzie zobligowana do pobrania w momencie wypłaty i odprowadzenia do budżetu Rzeczypospolitej Polskiej podatku dochodowego, przy założeniu, iż zastosowanie tych regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby dopuszczalne w myśl art. 21 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 tiret ostatnie u.p.d.o.p. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokonania oceny prawnej i uzasadnienia, czy maszyny budowlane opisane we wniosku o interpretację o wydanie indywidualnej mogą być uznane za urządzenia przemysłowe i w konsekwencji wadliwe stwierdzenie, że spółka powinna z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ich korzystanie pobrać tzw. podatek u źródła trybie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do czego Sąd I instancji został zobowiązany wyrokiem NSA. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W kontekście stawianych zarzutów wskazać należy na treść art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji. Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Innymi słowy obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 808/17). Przywołać należy również art. 153 p.p.s.a. stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przywołać należy również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przypomnieć w związku z tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2019 r.,. II FSK 1308/17, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji z 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 430/16 zdefiniował spór prawny zaistniały w sprawie jako związany z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności uznał, że zagadnieniem budzącym kontrowersję jest rozumienia zwrotu: "urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu". W orzecznictwie NSA dominuje stanowisko, zgodnie z którym sporny zwrot należy rozumieć maksymalnie szeroko i w konsekwencji dochodzi się do wniosku, że maszyny budowlane mieszczą się w pojęciu " urządzenia budowlane, w tym środki transportu". A więc zdaniem NSA, Sąd I instancji przyznając rację spółce, oparł się na dwóch argumentach: 1) ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, 2) analizie usytuowania rodzaju najmowanych ruchomości w Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317, a następnie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r., w sprawie klasyfikacji środków trwałych Dz. U. z 2010 r., Nr 242, poz. 1622) . Jednakże w ocenie NSA, chociaż w orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym sporny zwrot należy rozumieć maksymalnie szeroko i w konsekwencji dochodzi się do wniosku, że maszyny budowlane mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowe, w tym środki transportu" – to okoliczność ta sama w sobie nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Istotne jest, czy argumentacja zbudowana na odesłaniu do KŚT może uzasadniać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji dla wyjaśnienia zwrotu "urządzenie przemysłowe w tym środki transportu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust.3 Umowy. Według NSA, analizowany przepis nie odsyła do KŚT, także w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób znaleźć przepisu, który ogólnie nakazywałby stosować KŚT. Odwołanie się przez ustawę podatkową w ściśle określonych sytuacjach do odrębnych przepisów nie oznacza, że w każdej innej sytuacji należy także się odwołać, pomijając kontekst normatywny rozważanych sytuacji. W ocenie NSA, katalog urządzeń przemysłowych w rozumieniu KŚT (Grupa 6 Urządzenia Techniczne, podgrupa 65 urządzenia przemysłowe) czyni go nietrafionym dla rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). Naczelny Sąd Administracyjny nałożył na Sąd pierwszej instancji obowiązek oceny, czy urządzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być uznane za urządzenia przemysłowe i w konsekwencji, czy Spółka powinna z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ich korzystanie pobrać tzw. podatek u źródła. Zdaniem NSA, bowiem zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Przy czym jednym z możliwych znaczeń językowych zwrotu przemysłowy jest wytworzony przez przemysł, zatem także ten aspekt znaczeniowy powinien być uwzględniony w rozważaniach sądu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał pogląd organu interpretacyjnego, w świetle uwag poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2019 r., II FSK 1308/17, jak też mocy sprawczej przepisów prawa, których zastawianie zostało wyjaśnione powyżej art. 153 i art. 170 p.p.s.a., za trafny. Konsekwencją jest uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta z Niemiec, z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (maszyn budowlanych). Tym samym wiążące są wskazania w interpretacji Ministra w zakresie braku wyłączenia z zakresu stosowania art. 21 u.p.d.o.p. opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych. Należy ponadto uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało wady czy też wskazywane przez stronę skarżącą deficyty. Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I GSK 1779/13). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.