III SA/Wa 115/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę W dniu 09.04.2019 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-37), Państwa M. i D. M. (dalej Strony, Skarżący), w którym został wykazany podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych, poz. 113) w kwocie 21.170,00 zł; suma zaliczek pobranych przez płatników (poz. 127) w kwocie 67.255,00 zł; różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (poz. 115) w kwocie 24.737,00 zł; łączna kwota zwrotu (poz. 121) w kwocie 24.737,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , postanowieniem z dnia [...].06.2019 r. wszczął z urzędu wobec Stron postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Następnie, decyzją z dnia [...].08.2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 48.558,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu była kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione w toku postępowania dokumenty w rzeczywistości nie odzwierciedlają czasu poświęconego na faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z pracą. Ponadto, przedstawione przez Pana D. M. zaświadczenia określają ilość projektów i poświęcony na ich realizację czas, ale nie określają uzyskanego honorarium za przeniesienie praw do utworu. Natomiast tylko jednoznaczne wyliczenie powstałych "utworów" i wartość honorarium z tytułu rzeczywiście dokonanej pracy twórczej, której etapem finalnym jest powstały utwór, pozwala na zastosowanie kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Od powyższego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 17.09.2019 r., Strony wniosły odwołanie, w którym zarzuciły naruszenie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, zwanej dalej u.p.a.i.p.p.). Natomiast z uwagi na przedstawione zarzuty wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości zadeklarowanej zeznaniem podatkowym, tj. w wysokości 21.170,00 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Stron, brak wyszczególnienia składników wynagrodzenia w pierwotnej umowie o pracę w żaden sposób nie wyłącza możliwości zakwalifikowania danych przychodów jako uzyskiwanych z indywidualnej działalności twórczej, co potwierdzone zostało w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazano wyroki z dnia 24.01.2018 r. sygn. akt I SA/Po 831/17, sygn. akt I SA/Sz 633/18 oraz z dnia 26.04.2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Organ ten wskazał, że sporna w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez Pana D. M. , na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Stronę w ramach zatrudnienia na stanowisku P. w B. SA. Po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 18, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1-2, wskazał, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odrębne przepisy, o których mowa w przywołanej regulacji, stanowią przy tym przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.i.p.p.), zgodnie z którymi przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór (art. 1 ust. 1). W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 u.p.a.i.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), 2. plastyczne, 3. fotograficzne, 4. lutnicze, 5. wzornictwa przemysłowego, 6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, 7. muzyczne i słowno-muzyczne, 8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, 9. audiowizualne (w tym filmowe). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, a także być niepowtarzalny, posiadać cechę oryginalności, odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania, posiadać cechę nowości (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.02.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1454/09 Z dyspozycji art. 8 u.p.a.i.p.p. wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 u.p.a.i.p.p., domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu. Wskazał również, że kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje z kolei art. 12 u.p.a.i.p.p., który w ust. 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.07.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 35/09, wyroki NSA z dnia 12.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29.04.2011r., sygn. akt II FSK 2217/09, z dnia 11.03.2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 253/10). Konkludując stwierdził, iż warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: - powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, - rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę, - w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej wskazał, iż umowa o pracę nie zawierała wyszczególnienia, jaka część wynagrodzenia będzie przeznaczona na honorarium za prace twórcze, a jaka część wynagrodzenia będzie przysługiwała Pracownikowi za pozostałe prace wykonywane w ramach stosunku pracy. Z kolei z informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawionej przez B. Spółka Akcyjna wynika, że w 2018 r. ze stosunku pracy Pan D. M. uzyskał przychód w kwocie 216.110,00 zł, do którego płatnik zastosował koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł. Wypłacając wynagrodzenie Pracodawca nie uwzględniał zatem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, z treści zaświadczenia z dnia 26.04.2019 r. wydanego przez B. S.A. wynika, że Pan D. M. w 2018 r. w ramach wiążącego go z B. S.A. stosunku pracy przez 1.711 godzin roboczych (na podstawie ewidencji czasu pracy) wytwarzał w ramach obowiązków służbowych projekty techniczne, opinie, analizy, oceny, raporty (utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p.): - 15-0226 Spalarnia W., K0/0003- Koordynacja i kontrola projektu konstrukcji, - 16-0125 M. M., K0/0004 - Analiza estakady w zakresie konstrukcji, - 17-0135 Budynek Biurowy G. P., K0/0002 - Analiza projektu konstrukcji - możliwości prefabrykacji, - 17-0269 F. T. - zabudowa kotłów 3x38MW, KO/O 100 - Kratownica pod szynoprzewód - przygotowanie koncepcji i wytycznych do przedmiarów, obliczenia, - 18-0045 Biurowiec [...], W., K0/0002 - Analiza projektu, optymalizacja posadowienia budynku. Całkowita ilość godzin roboczych Pana D. M. w 2018 r. wyniosła 1997,5. Ponadto, z treści ww. zaświadczenia wynika, iż wynagrodzenie za pracę twórczą Pana D. M. , tj. za opracowanie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p. przyjętych przez pracodawcę oraz równocześnie wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów na rzecz pracodawcy tj. przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów opracowanych przez ww. pracownika i przyjętych przez pracodawcę wyniosło w 2018 r. 183.998,50 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach stosunku pracy łączącego Pana D. M. z B. S.A. mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom u.p.a.i.p.p. W wyniku wykonywanych prac o charakterze twórczym powstały utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p. Powstałe utwory oraz wykonywane prace twórcze zostały ujęte w Raporcie godzin z Wayman - 2018 r. Pana D. M . Organ odwoławczy nie zakwestionował zatem twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Pana D. M. w ramach obowiązków pracowniczych. Jednakże twórczy charakter części prac nie oznacza automatycznie możliwości potrącenia przez Podatnika 50% kosztów. Stwierdzenie bowiem, iż w ramach istniejącego stosunku pracy mogło dojść do powstania utworu, nie przesądza jeszcze kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. jakie Pan D. M. osiągnął przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. W umowie o pracę zawartej w dniu 25.04.2017 r. pomiędzy B. S.A. a Panem D. M. nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Stronie na część związaną z przeniesieniem na Pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia za wykonywanie przez Stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio, kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2018 r. Organ podkreślił przy tym, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte, przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia również wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2015 r. sygn. akt II FSK 459/13). Z kolei wynagrodzenie za pracę na podstawie stosunku pracy nie jest zależne od efektów tej pracy, a więc przysługuje ono pracownikowi niezależnie od tego, czy w jej wyniku powstaje określone dzieło (utwór czy projekt). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , w analizowanym przypadku nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 pkt 6 u.p.a.i.p.p. uznał za nieuzasadnione. W skardze z dnia 20 grudnia 2019 r. zarzucono ww. decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, iż ww. przepis przewiduje, iż ustalenie honorarium z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy sama umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Mając na względzie powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. (znak: [...]), i zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania w terminie 30 dni decyzji określającej zobowiązanie podatkowe M. i D. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości zadeklarowanej zeznaniem podatkowym, tj. w wysokości 21.170,00 złotych oraz orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Organów w przedmiocie określenia Stronom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 48.558,00 zł, przy czym sporna w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez Pana D. M. , na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Stronę w ramach zatrudnienia na stanowisku P. w B. SA. Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowił, że koszty uzyskania przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten aprobuje. O ile w sprawie nie jest sporne, że w 2018 r. Pan D. M. będąc pracownikiem B. Spółka Akcyjna tworzył utwory (będąc ich twórcą), jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 25.04.2017 r. pomiędzy B. Spółka Akcyjna a Panem D. M., że strony ustaliły, że z tytułu powstania (ewentualnych) utworów, pracownikowi określona kwota (w szczególności część wynagrodzenia) będzie wypłacana tytułem honorarium z tytułu przeniesienia (majątkowych) praw autorskich. Z treści umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony w dniu 25.04.2017 r (k. 37 akt administracyjnych) pomiędzy B. Spółka Akcyjna a Panem D. M. wynika, że Pan D. M. został zatrudniony na czas nieokreślony od dnia 01.06.2017 r. na stanowisku P. w pełnym wymiarze czasu pracy (§ 1 umowy o pracę). Miejsce pracy: Warszawa, z tym, że jeżeli jest to konieczne do wykonywania obowiązków służbowych, również teren Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2). Z tytułu wykonywanej pracy Pracownik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne, którego wysokość jest określana według zasad: 1) część stała w wysokości 14.000,00 zł brutto, 2) część zmienna: Premia zgodnie z Regulaminem Premiowania Pracowników Centrali B. SA. Pozostałe składniki wynagrodzenia wynikają z zakładowego układu zbiorowego pracy obowiązującego u pracodawcy (§ 3). Należy zauważyć, że w zawartej umowy o pracę nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych. W konsekwencji między stronami został ukształtowany stosunek pracy, w ramach którego pracodawca – B. S.A. zobowiązał się do wypłacania Panu D. M. wynagrodzenie miesięczne w kwocie 14.000 zł (bez określenia wynagrodzenia odpowiadającemu honorarium). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.i.p.p. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jak wskazuje się w doktrynie przy spełnieniu przesłanek z art. 12 ust. 1 do nabycia tych praw dochodzi na podstawie przepisu ustawy, a nie umowy o pracę. Umowa o pracę nie stanowi bowiem umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, chyba że zawiera własne – odmienne niż w art. 12 ust. 1 – uregulowanie tej kwestii (por. R. M. Sarbiński [w:] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, Warszawa 2019, art. 12.). Przepis ten ma charakter dyspozytywny. Z powyższego wynika, że, po pierwsze, strony stosunku pracy nie muszą regulować zasad nabywania przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, po drugie, w razie braku uregulowania przez strony stosunku pracy odmiennych zasad, zastosowanie znajdują zasady wynikające z u.p.a.i.p.p. (pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, przy czym ustawa ta nie wskazuje, czy i jakie wynagrodzenie jest należne pracownikowi z tego tytułu). W konsekwencji, wobec braku uregulowania w umowie o pracę między Panem D. M. a B. Spółka Akcyjna kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu, w tym uregulowania wysokości ewentualnego wynagrodzenia z tego tytułu (honorarium), w granicach w ustawie określonych, z mocy prawa (cessio legis) podmiotem, który nabył autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pana D. M. jako pracownika, był B. Spółka Akcyjna – jego pracodawca. W konsekwencji przejścia z mocy prawa autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pana D. M. a na pracodawcę, a nie przejścia zgodnie z zawartą umową o pracę (za określonym z tego tytułu wynagrodzeniem - honorarium), czy też szerzej na podstawie ukształtowanego przez strony stosunku pracy, brak było podstaw do zastosowania regulacji dotyczącej 50% kosztów uzyskania przychodów dla Pana D. M. jako twórcy (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Potwierdzeniem powyższego był fakt pobierania przez pracodawcę (B. Spółka Akcyjna) działającego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczek na podatek, przyjmując, że Pan D. M. nie osiągnął przychodów, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie był uprawniony do wykazania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w tym przepisie (patrz poz. 34 i 35 informacji PIT-11 za rok 2018 – k. 93 akt administracyjnych). Przyjmując, że ukształtowany przez strony stosunek pracy, nie obejmował określonego wynagrodzenia należnego pracownikowi za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich lub korzystanie z tych praw (tzw. honorarium) – skoro zawarta między stronami umowa nie regulowała tej kwestii (i zastosowanie znalazły przepisy u.p.a.i.p.p.) – Organy zasadnie nie uznały, że Pan D. M. otrzymał wynagrodzenie, względem którego zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście Skarżący podnosi, że walor tożsamy z umową o pracę, posiada wystawione przez pracodawcę zaświadczenie, albowiem stanowi ono nośnik woli obu stron stosunku pracy w zakresie wielkości wynagrodzenia przysługującego z ww. tytułu, potwierdza treść istniejących i obowiązujących pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ustaleń kształtujących stosunek pracy. Sąd nie zgadza się z taką oceną (i formułowanym w związku z tym zarzutem). Należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotowe zaświadczenie (zaświadczenia) zostały wystawione w 2019 r. (zaświadczenie z dnia 26 kwietnia 2019 r. – k. 72 akt administracyjnych oraz zaświadczenie z dnia 31 maja 2019 r. – k. 70 akt administracyjnych). W tym zakresie przedmiotowe zaświadczenia nie miały mocy kształtującej ze skutkiem wstecznym (tym bardziej na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w 2018 r., a więc pewnego zamkniętego stanu faktycznego, tj. obejmującego zdarzenia zaistniałe w 2018 r., skutkującym powstaniem z mocy prawa zobowiązania podatkowego – art. 21 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Stosunek prawny powstał na mocy zawartej między stronami umowy o pracę z dnia 25.04.2017 r., czego skutkiem było świadczenie pracy przez Pana D. M. , tworzenie przez Niego utworów (czego Organ nie kwestionuje), przejście na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.i.p.p. tychże utworów na pracodawcę (cessio legis) i czemu odpowiadało działanie pracodawcy (wynikające z tejże umowy) polegające na odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy, gdzie przyjmowano, że Pan D. M. nie osiągnął przychodów, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspomniane zaświadczenia, wydane po zakończeniu roku podatkowego, nie potwierdzają treści istniejącego i obowiązującego w 2018 r. pomiędzy stronami stosunku prawnego (stosunek ten został ukształtowany na mocy umowy o pracę i zgodnie z jego treścią był on wykonywany przez strony, w szczególności przyjmowano, że pracownik nie otrzymuje honorarium, które uprawniałoby go do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), nie mogą również z mocą wsteczną modyfikować tej treści ze skutkiem odnoszącym się do powstającego z mocy prawa (w związku ze zdarzeniami mającymi miejsce w 2018 r.) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającym na uznaniu przez Organ, że przepis przewiduje, iż ustalenie honorarium z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy sama umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał zarzucanej przez Skarżących interpretacji. Organ wskazał, że "W umowie o pracę (...) nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Stronie na część związaną z przeniesieniem na Pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia za wykonywanie przez Stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio, kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2018 r. Podkreślić należy, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte, przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń". Organ uznał zatem, zasadnie w ocenie Sądu, że z umowy o pracę jak również z innych dokumentów kształtujących stosunek pracy w 2018 r. nie wynikało wymagane dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie następcze sporządzenie zaświadczeń – w 2019 r. (jako niewpływające na ukształtowany stosunek pracy i niewpływające na zobowiązanie podatkowe) nie upoważniało Podatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej). Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia któregokolwiek z przepisów postępowania przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 O.p. zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – zwana dalej p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.