III SA/Wa 2754/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.82.2017.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę L.P. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek, odszkodowania za utracony zarobek i odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że 6 stycznia 2008 r. Wnioskodawca uległ wypadkowi drogowemu, w którym doznał szeregu obrażeń ciała. Wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. Sąd Okręgowy w Warszawie zasądził od ubezpieczyciela na rzecz Skarżącego: - 50.000 zł z odsetkami ustawowymi od 10 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty; - 51.135.46 zł z odsetkami ustawowymi od kwoty 14.657,87 zł od dnia 7 sierpnia 2009 r. do dnia zapłaty, od kwoty 35.527,60 zł od dnia 24 marca 2011 r. do dnia zapłaty i od kwoty 949,99 zł od dnia 2 sierpnia 2011 r. do dnia zapłaty; - rentę z tytułu niezdolności do pracy w wysokości miesięcznej: 3.408,98 zł za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.; 1200.33 zł za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.; 2.191,05 zł od dnia 1 stycznia 2012 r. do 1 września 2014 r. i 5.091,05 zł od dnia 2 września 2014 r.; - rentę z tytułu zwiększonych potrzeb w wysokości miesięcznej 2.085 zł za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.; 1.680 zł za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., 1140 zł od dnia 1 stycznia 2013 r. - 50.185,47 zł tytułem utraconych zarobków wraz z odsetkami za opóźnienie; - 949,99 złotych tytułem zwrotu kosztów zakupu roweru rehabilitacyjnego plus odsetki za opóźnienie. Sąd Apelacyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. zmienił ww. wyrok oddalając powództwo o zasądzenie odsetek ustawowych od kwoty 14.657.87 zł za okres od 7 sierpnia 2009 r. do 22 sierpnia 2009 r. oraz o zasądzenie odsetek ustawowych od kwoty 35.527,60 zł za okres od 24 marca 2011 r. do 8 kwietnia 2011 r. W punkcie drugim rentę miesięczną w wysokości 5.091,05 zł należną od 2 września 2014 r. zasądził za okres do dnia 31 marca 2020 r. oraz zasądził od powoda na rzecz pozwanego 40.000 zł wraz z odsetkami od 10 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty. Ubezpieczyciel zapłacił Wnioskodawcy w styczniu 2016 r. kwotę 90.000 zł tytułem zadośćuczynienia za krzywdę, 51.135,46 złotych tytułem odszkodowania za utracone korzyści oraz koszty rehabilitacji. Od tych kwot ubezpieczyciel zapłacił 114.697,55 zł odsetek za opóźnienie (dowód: decyzja o wypłacie odszkodowania z 30 grudnia 2015 r.). Ponadto ubezpieczyciel zapłacił Wnioskodawcy 287.022,12 zł tytułem należnej renty z tytułu niezdolności do pracy oraz zwiększonych potrzeb oraz 116.892,47 zł tytułem odsetek za opóźnienie w płatności ww. rent (dowód: zawiadomienie o realizacji wyroku z dnia 31 grudnia 2015 r.). Wnioskodawca zadał dwa pytania: 1. Czy odsetki za opóźnienie zasądzone wyrokiem sądowym w wypłacie zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych potrzeb są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? 2. Czy odszkodowanie za utracony zarobek, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszy adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki należy przypisać do tej samej kategorii zwolnień przedmiotowych co świadczenie główne i powinny być one jednakowo opodatkowane albo nieopodatkowane. Odsetki za opóźnienie w wypłacie zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych potrzeb są zwolnione z opodatkowania tak jak samo zadośćuczynienie, renta z tytułu niezdolności do pracy, renta z tytułu zwiększonych potrzeb na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3c u.p.d.o.f. ponieważ stanowią one część świadczenia podstawowego. Odszkodowanie za utracone korzyści, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego wynikające z art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ wynikają one z czynu niedozwolonego - przestępstwa stwierdzonego prawomocnym wyrokiem skazującym i są zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2017 r. w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu oraz nabycia roweru rehabilitacyjnego uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zaś w pozostałej części za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu i nabycia roweru rehabilitacyjnego, wypłacone na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za utracony zarobek nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż zakres zwolnienia wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Wypłacone odszkodowanie w tym zakresie dotyczyło utraconego zarobku, a nie poniesionych przez Wnioskodawcę strat. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania odsetek, wypłaconych od świadczeń otrzymanych przez Wnioskodawcę Organ wyjaśnił, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania (zadośćuczynienia) i renty. tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Organ wyjaśnił, że o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie; - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Odnosząc się do pierwszego warunku Dyrektor KIS wyjaśnił, że przychód z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia - jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) - nie kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i z tego względu odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia (niezależnie od okresu, za który przysługują) podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z tytułu renty przyznanej na podstawie Kodeksu cywilnego, kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do drugiego warunku Dyrektor KIS stwierdził, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. Odsetki od wypłaconej renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty na zwiększone potrzeby przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do ich zapłaty zgodnie z wyrokiem, nie spełniają drugiego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy - od momentu ogłoszenia wyroku sądu przyznającego odszkodowanie (rentę) - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Dyrektor KIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 czerwca 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 2a oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez naruszenie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wątpliwości te są, w ocenie Skarżącego, nieusuwalne, zgodnie z art. 2a O.p.; - art. 120, 121 § 1 O.p. przez naruszenie przez Organ wskazanych zasad postępowania i wydanie decyzji z pominięciem istotnych przepisów prawa materialnego z przekroczeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą zaliczeniem odszkodowania wypłaconego podatnikowi na podstawie art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego do innych odszkodowań opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. i uznaniem, iż odszkodowanie wypłacone Skarżącemu jest świadczeniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zasady ustalania odszkodowania wypłacanego na podstawie czy to art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego czy też art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego wynikają wprost z przepisów prawa cywilnego; - art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu, gdy dodatkowo z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż odszkodowanie wypłacone Skarżącemu było kwotą otrzymaną z tytułu ubezpieczenia majątkowego posiadacza pojazdu mechanicznego jakim było ubezpieczenie OC; - art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, iż odsetki od zadośćuczynienia odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów prawa cywilnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, iż odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów prawa cywilnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania Dyrektorowi KIS. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że organ interpretacyjny (a więc również i sąd administracyjny sprawujący nad nim kontrolę) jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji, zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd uznaje jako prawidłowe stanowisko organu. Istota sporu dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3c oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanych we wniosku pytań, czy odsetki za opóźnienie zasądzone wyrokiem od zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych potrzeb, a także czy odszkodowanie za utracony zarobek, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszy adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, iż otrzymanych przez Skarżącego odsetek nie można utożsamiać z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Z tego powodu odsetki nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., na podstawie którego odszkodowania zasądzone wyrokiem sądu powszechnego są zwolnione od podatku. Organ orzekł również, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie za utracony zarobek, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3bu.p.d.o.f., bowiem stanowi ono korzyść, którą mógł osiągnąć gdyby mu nie wyrządzono szkody, a nie dotyczy szkody rzeczywistej. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłaconych od świadczeń otrzymanych przez Skarżącego, Sąd wskazuje, że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Szereg najnowszych orzeczeń świadczy, iż w przedmiocie ww. wykładni ukształtowała się linia orzecznicza, potwierdzająca stanowisko organu. W wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/15 - poddanym kontroli przez NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 968/16 (wyrok NSA dotychczas niepublikowany); NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2426/15; NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16; NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1684/17; NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16 (publ. w CBOSA) jednolicie przyjęto, iż odsetki od należności wypłacanych z opóźnieniem na mocy wyroku sądowego - są opodatkowane. Ww. wyroki odwoływały się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, wskazując, iż rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie w analizowanej kwestii, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną szeroko powołane niżej w uzasadnianiu, jako szczególnie trafne. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej - do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (...). Sąd wskazuje, że zakres unormowania przytoczonego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 K.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 K.c. i art. 445 K.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie, jak przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b u.p.d.o.f. Zasadnie też organ ocenił, że Skarżący uzyskał odszkodowanie za utracony zarobek jako naprawienie szkody obejmującej utracone korzyści, co czyniło zasadnym dokonanie oceny przedmiotowego odszkodowania w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeszcze raz podnieść należy, że podział szkody wynika z brzmienia art. 361 § 2 Kodeks cywilny. Stosownie do tego przepisu szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 - do pkt 3b lit. b prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jeżeli więc (niezgodnie z prawem) pozbawiono Skarżącego możliwości zarobkowania, była to szkoda w zakresie utraconych korzyści, które mógłby otrzymać, gdyby szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 (ab initio) wymienionej ustawy. W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo, poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe względy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego zdarzenia. Zatem, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust 1 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe niezastosowanie w sprawie, wskazać należy, co następuje. Zgodnie z treścią w/w przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (ze wskazanymi wyjątkami). W będącej przedmiotem analizy sprawie otrzymane odszkodowanie za utracone korzyści i zadośćuczynienie były natomiast przyznane przez sąd od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie kwot, uzyskanych z innego tytułu prawnego. W analizowanej sprawie tytułem wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia były zastosowane przez sąd przepisy kodeksu cywilnego dotyczące obowiązku naprawienia szkody wywołanej czynem niedozwolonym statuujące reguły odpowiedzialności deliktowej. Podstawę wypłaty powyższych kwot stanowiły więc przepisy Kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych, a nie umowa ubezpieczeniowa. To nie Skarżący był związany taką umową z ubezpieczycielem, lecz sprawca wypadku komunikacyjnego będącego źródłem szkody. Omawiany przepis ustawy podatkowej miałby zastosowanie gdyby ubezpieczyciel zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego spełniał świadczenie, określone w umowie ubezpieczenia na rzecz Skarżącego będącego ubezpieczającym lub ubezpieczonym. Nie ma on natomiast zastosowania wtedy, gdy podstawę spełnienia świadczenia odszkodowawczego stanowią przepisy o czynach niedozwolonych, a wypłata świadczeń na rzecz poszkodowanego została na mocy umowy ubezpieczenia przeniesiona ze sprawcy szkody na ubezpieczyciela. Ponieważ poszkodowany czynem niedozwolonym nie jest stroną takiej umowy, z punktu widzenia jego interesu jest obojętne, czy odszkodowanie wypłaca mu sprawca szkody, czy też ubezpieczyciel w realizacji umowy zawartej z tym sprawcą; źródło finansowania odszkodowania nie ma też wpływu na prawnopodatkową kwalifikację kwot otrzymanych przez poszkodowanego w ramach odszkodowania (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r. II FSK 1459/14 System Informacji Prawnej LEX nr 2106552). Ponieważ odszkodowanie, zadośćuczynienie oraz odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast przywołany w zarzucie art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie znajdował w sprawie zastosowania. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania (zarzuty 1 i 2), które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację działał zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). W orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 482/17, publ. w CBOSA). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. , sygn. akt I SA/Po 730/17, publ. w CBOSA). W rozstrzyganej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną, przyniosła jednoznaczny rezultat – konstatację, iż z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione z podatku są tylko zasądzone odszkodowania i zadośćuczynienia, czyli świadczenie główne, a nie odsetki za zwłokę. Nadto pojęcia "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa" z art. 2a O.p., nie można utożsamiać, jak chciałaby tego strona, wyłącznie z rozbieżnościami w orzecznictwie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.