II FSK 456/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., ,sygn. akt I SA/Sz 730/20 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 730/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę MC (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Udział skarżącego wynosił 60%. Na skarżącym ciążyła zaległość podatkowa. W dniu 20 kwietnia 2020 r. organ wystosował wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. W czasie kontroli podatkowej okazało się, że organy podatkowe uzasadniły konieczność dokonania zabezpieczenia następującymi okolicznościami: spółka zaniżyła przychód oraz zaliczyła bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów kilka wydatków niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w kwotach od kilkuset do kilku tysięcy złotych, jednak najistotniejszą pozycją wadliwie zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowiły koszty opłacenia nierzetelnych faktur za usługi serwisowe podwykonawców w łącznej kwocie 1 061 638 zł. Według organów, efektem działania wspólników było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym utrata zysków spółki, co spowodowało zmniejszenie dochodów wspólników. Ponadto organy ustaliły, że w trakcie prowadzonej kontroli doszło do sprzedaży przez skarżącego należącej do niego nieruchomości na rzecz konkubiny, jak też że spółka wygasza swoją działalność gospodarczą i przenosi ją do działalności prowadzonej przez konkubinę skarżącego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie konieczności podjęcia działań zmierzających do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. 3. W skardze skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: ord. pod.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym istnieją podstawy do ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji, gdy w rzeczywistości brak jest takich podstaw; - art. 121 § 1 ord. pod. - tj. zasady zaufania - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku po stronie podatnika zachowań, które prowadziłyby do uniemożliwienia realizacji ewentualnej przyszłej decyzji wymiarowej; - art. 122 ord. pod. – tj. zasady prawdy obiektywnej - poprzez ustalenie prawdopodobnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w oparciu o kryteria dowolne, z pominięciem wyjaśnień podatnika złożonych w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Podniósł, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Podkreślił także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku – jak w niniejszej sprawie - uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ord. pod. Ponadto działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, czy uczestnictwo w wystawianiu tzw. "pustych faktur" mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Według sądu prawidłowo organ wskazał na istnienie uzasadnionej obawy, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie zostanie wykonane, skoro - w ocenie organów - spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 1 061 638 zł, wynikającą z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych i dopuściła się innych nieprawidłowości. Ponadto skarżący w trakcie prowadzonej kontroli sprzedał nieruchomość na rzecz swojej konkubiny. Sąd zwrócił uwagę, że zdaniem organów spółka wygaszała swoją działalność gospodarczą (znaczne obniżenie sprzedaży) i przenosiła ją do działalności prowadzonej przez konkubinę skarżącego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organu, że zaistniała przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym istnieją podstawy do ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji, kiedy w rzeczywistości brak jest takich ku temu obiektywnych przesłanek, przede wszystkim nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, biorąc pod uwagę bardzo dobrą sytuację majątkową skarżącego oraz incydentalny charakter nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, 2) art. 121 § 1 ord. pod. (tj. zasady zaufania) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zabezpieczenia majątkowego, pomimo braku po stronie skarżącego działań, które prowadziłyby do uniemożliwienia realizacji ewentualnej przyszłej decyzji wymiarowej oraz prowadzenie niniejszego postępowania przez organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania, biorąc pod uwagę przez organ tylko okoliczności faktyczne na niekorzyść podatnika 3) art. 122 ord. pod. (tj. zasady prawdy obiektywnej) w związku z art. 191 ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie prawdopodobnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2015 r. w oparciu o kryteria dowolne, bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego, z pominięciem wyjaśnień skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt. a) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na dokonaniu przez sąd niewłaściwej kontroli zaskarżonego orzeczenia i jego nieuchyleniu. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku względnie - zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji z dnia 17 sierpnia 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymującą w mocy decyzję z dnia 10 czerwca 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, - zasądzanie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, - rozpoznanie sprawy bez rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W sprawie podkreślić w pierwszej kolejności należy, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji "przepisu prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i 2 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym istnieją podstawy do ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji, kiedy w rzeczywistości brak jest takich ku temu obiektywnych przesłanek, przede wszystkim nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, biorąc pod uwagę bardzo dobrą sytuację majątkową skarżącego oraz incydentalny charakter nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych" - został źle skonstruowany. Otóż zauważyć trzeba, że poprzez powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący próbuje w istocie zwalczyć poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że niedopuszczalne jest stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 654/12, z dnia 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08). Także błędnie zostały skonstruowane zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: - "art. 121 § 1 ord. pod. (tj. zasady zaufania) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zabezpieczenia majątkowego, pomimo braku po stronie skarżącego działań, które prowadziłyby do uniemożliwienia realizacji ewentualnej przyszłej decyzji wymiarowej oraz prowadzenie niniejszego postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania, biorąc pod uwagę przez organ tylko okoliczności faktyczne na niekorzyść podatnika'; - "art. 122 ord. pod. (tj. zasady prawdy obiektywnej) w związku z art. 191 ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie prawdopodobnego zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w oparciu o kryteria dowolne, bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego, z pominięciem wyjaśnień skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.". W postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów postępowania i prawa materialnego. Również nieprawidłowo został skonstruowany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to "art. 145 § 1 pkt a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na dokonaniu przez sąd niewłaściwej kontroli zaskarżonego orzeczenia i jego nieuchylenia". Po pierwsze wskazać należy, że skarżący nie wskazał właściwie wszystkich jednostek redakcyjnych art. 145 § 1 p.p.s.a., których naruszenie zarzuca sądowi pierwszej instancji. Z ustawy wynika, że art. 145 p.p.s.a. dzieli się na § 1 pkt 1 lit. a), b) i c), pkt 2 i 3 oraz § 2 i § 3. Po drugie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. to tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 grudnia 2020 r., II OSK 1728/18, publ. CBOSA). Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji przepis ten zatem naruszy wtedy, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne, niż kryterium zgodności z prawem, albo gdyby zastosował środki prawne nieznane ustawie. Z naruszeniem tego przepisu nie może być zaś utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 2340/18, publ. CBOSA). Dodatkowo, naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. mogłoby być powiązane jedynie z naruszeniem przez ten sąd przepisów prawa materialnego, a zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący w skardze kasacyjnej prawidłowo nie sformułował. 7. Ustosunkowując się do argumentacji z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy podnieść, że nie może ona zasługiwać na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W art. 33 § 1 ord. pod. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Organy podatkowe trafnie – co zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji - powiązały uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania z tym, że: - ujawniono znaczną wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, tj.: 213.337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 70.138,00 zł, - skarżący w toku prowadzonej kontroli wyzbywa się majątku dokonując zbycia nieruchomości na rzecz konkubiny, - skarżący pomimo prawidłowo doręczonego pełnomocnikowi strony wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ, nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, a powyższe okoliczności wskazują na to, że zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka cywilna od 2019 r. wygasza swoją działalność gospodarczą. Zaobserwowano bowiem, że w spółce drastycznie spadła sprzedaż, co nie daje gwarancji wykonania w całości przyszłego zobowiązania podatkowego. Okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 ord. pod. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Już samo stwierdzenie nieprawidłowości (podejrzenie wykorzystywania przez stronę nierzetelnych faktur w ramach swojej działalności gospodarczej) daje podstawę do przyjęcia, że istnieje obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko takie jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10- opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że strona zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych w prawidłowych wysokościach. Skoro podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 ord. pod. o treści "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin podatku już upłynął i nie został on uiszczony. Ponadto skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Argument pełnomocnika strony, jakoby skarżący próbował współpracować z organami podatkowymi, nie znajduje oparcia w działaniach podatnika. Skarżący nie skorzystał z dobrowolnej formy zabezpieczenia, o której mowa w art. 33d § 2 ord. pod. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 39 § 1 ord. pod. - pismem z dnia 6 marca 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony - wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. To oznacza, że nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia oświadczenia o majątku podatnika stanowi przesłankę zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 ord. pod. Podkreślić również należy, że skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to przesłanka wskazana wprost w art. 33 § 1 ord. pod. Zaistnienie powyższej okoliczności wyczerpuje kolejną ustawową przesłankę zabezpieczenia. Przepis ten nie określa, wbrew twierdzeniu skarżącego, że organ podatkowy musi wykazać, iż zbycie nieruchomości prowadzi do utrudnienia obowiązku zapłaty podatku. Wystarczy bowiem, że organ podatkowy wykaże, jak w niniejszej sprawie, że podatnik dokonał zbycia nieruchomości. Argumentacja skarżącego, że organ nie wykazał, iż nieruchomość ta została sprzedana za kwotę zbyt niską w stosunku do realiów rynkowych i że w wyniku zawarcia umowy majątek skarżącego pozostał na niezmienionym poziomie, pozostaje poza przedmiotem sprawy. Cena transakcji ma wpływ w postępowaniu dot. podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie w decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na różnorakie okoliczności, które wywołują wątpliwość, czy zobowiązanie zostanie wykonane, przykładowo takie działania podatnika, jak ukrywanie dochodów, czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., I FSK 2141/16- CBOSA), czy na przykład taka sytuacja majątkowa podatnika, która poddaje w wątpliwość, czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 774/16- CBOSA). Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, a organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanki ustawowej zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie muszą udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają tę przesłankę uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15, z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17- CBOSA). Reasumując, okoliczności niniejszej sprawy w sposób dostateczny uprawdopodabniają ryzyko braku dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 ord. pod. W trakcie prowadzonego postępowania organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organy podatkowe zasadnie również stwierdziły – co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji - że istnieje duże ryzyko, iż relatywnie wysoka, prognozowana kwota zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek z tego tytułu mogą powodować, że niemożliwe będzie w przyszłości zaspokojenie określonych decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych, dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 8. Dodatkowo zwrócić uwagę trzeba, że określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz kwoty zwrotu dokonano w oparciu o dane zebrane w toku kontroli podatkowej. Powyższe odpowiada hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. Ustalenia postępowania doprowadziły do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez stronę podatku od towarów i usług odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu w tym przepisie obowiązkowi. W postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego organy nie dokonują ostatecznego rekonstruowania stanu faktycznego i określenia zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).