I FSK 1928/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 105/21 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 105/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi D. J. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną powyżej decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r., wydaną w pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody, w tym informacje uzyskane od brytyjskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania strony i świadków oraz dowody przedstawione przez stronę, nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa o wartości (w sumie) 107.867,57 zł na rzecz firm C. oraz C.1. W opinii organu drugiej instancji, dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii i nie wiadomo w istocie do jakiego odbiorcy. Strona natomiast nie wykazała, że na wskazanych odbiorców brytyjskich zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa ww. firmom nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmioty wskazane przez stronę na fakturach i dokumentach CMR. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasadne było przeto opodatkowanie przedmiotowej sprzedaży według stawki 23%, to jest jak dla dostawy krajowej. Organ podkreślił przy tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wyżej wymienionych kontrahentów brytyjskich, na rzecz których wystawiła faktury VAT WDT. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do Wielkiej Brytanii, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. W opinii organu odwoławczego, okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z wyżej wskazanymi podmiotami jednoznacznie wskazują, że strona tak naprawdę nie miała wiedzy, z kim w rzeczywistości zawierała transakcje. Tymczasem dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie przewidzianych prawem dokumentów w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu załadunku samochodu, strona nie przejawiała zainteresowania przebiegiem spornych transakcji, uzasadniając to zaufaniem do nabywcy, który wziął na siebie ryzyko i koszty związane z transportem towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, co przejawiło się zwłaszcza w odrzuceniu "legalnych" dowodów oraz wyciągnięcie wniosków sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Skarżący stwierdził także, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie zawiera wszystkich wymaganych elementów i nie zostało sporządzone zgodnie z wzorcem określonym w przepisach. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wniósł o oddalenie skargi. We wskazanym na początku wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, ze skarga nie była zasadna. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem pismem z dnia 20 listopada 2018 r. doręczonym w dniu 21 listopada 2018 r. pełnomocnikowi podatnika oraz podatnikowi dokonano zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia między innymi za 2013 r. w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu (sygn. akt [...]) o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i inne w zw. z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych. Podano w nim, że przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku VAT w związku z działalnością określonych podmiotów, w tym [...] D. J. Odwołując się do przepisów art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 11, a także art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), Sąd stwierdził, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Jednakże nawet gdy nabywca nie będzie zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, to dostawca będzie mógł stosować stawkę 0%, jeżeli zostanie ustalone, że dochował on należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze. Odnosząc się do okoliczności sprawy, Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił ustalenia organu, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wymienionych powyżej podmiotów brytyjskich. Tymczasem obowiązek dowiedzenia wypełnienia przepisanych wymogów, w tym dostawy na rzecz zidentyfikowanego podmiotu w innym państwie członkowskim obciążał stronę. Faktury mające dokumentować transakcje – co do zasady – nie posiadały pieczęci firmowych odbiorców ani czytelnych ich podpisów. Także w dokumentach CMR dołączonych do niektórych faktur brak było podpisów i pieczęci nabywców. Co więcej, dokument UTD został wypełniony niezgodnie z instrukcją w zakresie kluczowych danych. Wszystkie te niedomagania obciążają skarżącego. W wyroku zaznaczono, że o braku po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary świadczyło ograniczenie weryfikacji kontrahentów do ich sprawdzenia w systemie VIES. Natomiast skarżący nie przedstawił dokumentów handlowych, jak np. zamówień, które przesądzałyby pochodzenie tych dowodów od wymienionych podmiotów brytyjskich. Przy tym sam nie potrafił określić, kto konkretnie w imieniu nabywcy miałyby zaparafować dokumenty przewozowe czy faktury. Dziwi także fakt rezygnacji z karty 3. dokumentu UPD, na której podmiot zagraniczny powinien pokwitować odbiór towaru. Strona skarżąca przyjmując gotówkową formę zapłaty za towar, zabezpieczyła jednie własny interes gospodarczy. Natomiast pomimo, że deklarowała WDT, to nie sprawdzała, czy towar trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturze. Zresztą skarżący na okoliczność przyjmowania płatności gotówkowych nie posiadał pokwitowań. W rzeczywistości strona nie miała wiedzy, z kim zawierała transakcje. Sąd uznał jednocześnie, iż postępowanie w sprawie podatkowej zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 5 ust 1 pkt 5, art 7 ust 1, art. 13 ust 1 i ust 2, art 19 ust 1 i ust 4, art 29 ust 1, art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 87 ust. 7, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, bądź brak ich zastosowania pomimo, że są podstawy do ich stosowania w sprawie; 2) art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie w świetle wykładni zastosowanej w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 roku w sprawie C-653/18 [...], co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego brak zastosowania w sprawie w kontekście uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z dniem 31.12.2018 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2013 r., a w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, a w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji; 4) art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia a w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania co powoduje, ze Organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe a ponadto istnieje uzasadnione podejrzenie że wszczęcie postępowania z k.k.s. ma charakter instrumentalny w świetle uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21; 5) art. art 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. i art 282 § 2 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na rozstrzygnięcie administracyjne zamiast prawidłowo uwzględnienie skargi, ponieważ decyzja II instancji, jak i I instancji narusza normy postępowania podatkowego, tj.: a) art. 127 O.p., poprzez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, co wskazuje treść decyzji, b) art 210 § 4, § 5 i § 6 O.p. w związku z błędnym rozstrzygnięciem i niepełnym uzasadnieniem w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., wg którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania a w związku z tym również naruszenie przepisu art. 2a O.p., c) art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art 2 Konstytucji, gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia, a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia, - co skutkowało powyższe błędami (pisownia oryginalna – przypis) w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej. Podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopuszczając się ich, Sąd I instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku skontrolowania działalności organu II i I instancji z punktu widzenia legalności; gdyby natomiast reakcja Sądu I instancji na uchybienia popełnione przez organ odwoławczy była prawidłowa, polegałaby na wydaniu uchylającego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a., w wyniku czego w ponownym postępowaniu podatkowym mogłoby niewątpliwie dojść do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. i zmiany rozstrzygnięcia. Ponadto nieodpowiednio sporządzono uzasadnienie wyroku, gdyż pominięto lub niedostatecznie opisano i nie ustosunkowano się do powyższych uchybień przedstawionych w skardze przed sądem pierwszej instancji. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18) Przypomnienie powyższych zasad, związanych z zakresem rozpoznania sprawy przez Sąd kasacyjny, ale przede wszystkim ze sposobem sformułowania środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, było potrzebne ze względu na to, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wskazanych wymogów w istotnym zakresie nie spełnia. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, skarżący postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Gdy chodzi o tę drugą kategorię, to skarżący wskazał na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przy czym wyrażone w ten sposób niedomagania postępowania podatkowego strona odniosła jedynie do ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazuje przy tym, że w aktach sprawy brak jest dowodów bezpośrednich na to, że wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe, jak również, że nie ustalono, czy przedmiotem postępowania karnego skarbowego był czyn pozostający w związku z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do powyższego zarzutu trzeba wstępnie przypomnieć, że na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której sformułowano następującą tezę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W niniejszej sprawie, za pismem z dnia 20 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 21 listopada 2018 r. zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi, zostali oni poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 r. w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu. Jak można wnosić z treści skargi kasacyjnej dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. strona nie podważa. Natomiast zgłasza wątpliwość co do samego faktu wszczęcia i zakresu postępowania karnego skarbowego, które miałoby zdolność wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Podniesiony zarzut nie jest zasadny. W aktach sprawy znajduje się m.in. pismo Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2018 r. informujące o tym, że postanowieniem z dnia 30 czerwca 2016 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie [...] o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych (...) przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością podmiotów. (..) Zakres śledztwa obejmuje działalność przedmiotowych przedsiębiorców w następujących okresach: (...) D. J. – od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. Z treści wskazanego art. 56 § 1 k.k.s. wynika, że określonej tam karze podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że w aktach sprawy zalega odpis postanowienia, podjętego we wskazanym śledztwie [...], o przedstawieniu D. J. zarzutów z dnia 19 listopada 2018 r. oraz odpis postanowienia z dnia 28 grudnia 2018 r. o uzupełnieniu wcześniejszego postanowienia (z dnia 19 listopada 2018 r.). Ogłoszenie zarzutów skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W świetle przywołanych okoliczności bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, że obiektywnie istnieje wątpliwość, czy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe i czy wszczęte postępowanie dotyczyło czynów związanych z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Gdy chodzi o zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to zwrócić trzeba uwagę na uchwałę składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 gdzie stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów, które mogłyby wskazywać na takie przesłanki uruchomienia śledztwa. W ten sposób, jako niezasadne należało także ocenić zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było uznać, ażeby w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że skarżącemu przedstawione zostały zarzuty karne, co powyżej już odnotowano. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, iż dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego. Nie sposób również pominąć takich okoliczności, jak to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie popełnienia przestępstw skarbowych przez szereg podmiotów i przez organ pozostający poza strukturą aparatu skarbowego (Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu). Powyższe okoliczności nie potwierdzały zarzutu strony o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań skarżącego. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy wyroku i zgodnie z jego brzmieniem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast podstaw do uskutecznienia polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jak również nie służy do podważenia ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd a quo. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1205/16; z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 310/17, z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 452/18). Mając na względzie powyższe wywody trzeba stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie tego wyroku odpowiada normatywnemu wzorcowi określonemu we wskazanym przepisie. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 127 i art. 210 § 4, § 5 i § 6 w związku z art. 2a O.p. Strona skarżąca kasacyjnie podnosi, że uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji było niepełne, a naruszenie zasady dwuinstancyjności miało być spowodowane nie odniesieniem się do zarzutów i zaniechaniem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Wskazane obok zarzuty nie były zasadne, albowiem strona skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła, na czym konkretnie zarzucane naruszenia prawa miałyby polegać, jako też nie wykazała, że uchybienia te mogły istotnie oddziaływać na wynik sprawy. Jeżeli strona nie wskazuje, jakie jej zarzuty organ pozostawił poza swoimi rozważaniami albo też dlaczego uważa, że sprawa nie została rozpoznana przez obydwie instancje oraz nie podejmuje próby przekonania, że chodziło o kwestie ważące dla wyniku sprawy, to nie można w oparciu o ogólnikowe zapewnienie, że do istotnego naruszania prawa jednak doszło, oczekiwać uwzględnienia zarzutu. W świetle powyższego należało uznać, że strona – za pomocą zarzutów procesowych – nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, jaki został ustalony w wyniku przeprowadzenia postępowania i oceny przez organy podatkowe dowodów, którą to ocenę, jako dokonaną zgodnie z prawem, zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skarżący powiązał jedynie z ustaleniami dotyczącymi wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego przedmiotu, który pozostawać powinien w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącego. Niepodważenie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w powiązaniu ze związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tejże skargi, o czym była mowa na wstępie rozważań ma ten skutek, że Sąd kasacyjny ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji jest związany. Z ustaleń tych wynika, że przedstawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie był przedmiotem dostawy do brytyjskich podmiotów C. oraz C.1, lecz wywieziony do Wielkiej Brytanii, trafił do nieustalonego nabywcy. Przy tym skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach. Mając na uwadze powyższe ustalenia, za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., które wskazane zostały w podstawach skargi kasacyjnej, w powiązaniu z art. 138 dyrektywy 112, jak również naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwraca uwagę, że organy pominęły okoliczność, że w przypadku innych transakcji, niepodważonych, występowały takie same dokumenty potwierdzające dostawy, jak w przypadku wskazanych brytyjskich podmiotów i że faktycznym powodem zakwestionowania WDT było ustalenie, że wskazani nabywcy towaru nie otrzymali. Ponadto strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż nie działała w dobrej wierze. Analiza uzasadnienia postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że za ich pomocą strona zasadniczo próbuje zwalczać ustalenia faktyczne. Tymczasem, jak to niejednokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, to jest w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 21 lutego 2005 r., sygn.. akt GSK 1045/04, z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08). Analogiczna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, w której strona nie podważyła ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjności dostaw do wskazanych powyżej podmiotów brytyjskich oraz braku dobrej wiary przy transakcjach zakwestionowanych przez organ. W takiej sytuacji jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci ich nienależytego zastosowania (niezastosowania). Przy tym wskazując na kilkanaście przepisów prawa materialnego, które – według skarżącego – miały zostać naruszone, strona nie uzasadniła, na czym miało polegać naruszenie poszczególnych przepisów, lecz przytoczyła ogólne stanowisko, z którego zasadniczo wynika, że rozstrzygniecie dotychczasowe uważa za nieprawidłowe. Takie podejście, zgodnie z tym, co zostało powyżej powiedziane o wymogach skargi kasacyjnej, prowadzi do uznania zarzutu za niezasadny. Nie mogło spowodować oczekiwanych przez kasatora skutków odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Z powyższego wynika, że istotną przesłanką uznania dostawy za korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT jest niestwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, z których wynikało, że nie dochował on należytej staranności i powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Ponieważ postawione przez skarżącą kasacyjnie stronę zarzuty okazały się niezasadne, przeto skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści przepisu art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA