I SA/Gl 576/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A. W. (dalej – Skarżący, Strona, Podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł. Za przedmiot opodatkowania przyjęto: budynki pozostałe – garaże, domki letniskowe, inne -o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe – tereny mieszkaniowe "B" o powierzchni [...] m2. Organ I instancji ustalił, że na nieruchomości znajdują się cztery garaże, z czego dwa wykonane są w technologii prefabrykowanej z elementów betonowych i żelbetowych, a dwa to garaże o konstrukcji stalowej, pokryte blachą trapezową. W przypadku tych pierwszych stwierdzono, że są one posadowione w gruncie poprzez ramy - słupy prefabrykowane, zabetonowane w gruncie (stopy fundamentowe). Pozostałe elementy ścian i dachu stanowią wypełnienie. Uznano, że garaże prefabrykowane są trwale związane z gruntem poprzez stopy fundamentowe i stopy konstrukcji nośnej. Fundamentem w tym przypadku są stopy fundamentowe (bezpośrednio posadowione w gruncie), podwaliny prefabrykowane, podparcie od stopy fundamentowej do stopy fundamentowej pod elementy ścienne. Pozostałe dwa garaże są posadowione na płycie betonowej, do której śrubami przykręcona jest konstrukcja stalowa garażu. W tym przypadku fundamentem jest płyta betonowa wykonana w gruncie. Świadczy to, zdaniem Prezydenta Miasta, o tym, że budynek jest trwale związany z gruntem poprzez płyty za pomocą śrub. W oparciu o powyższe ustalenia poczynione w trakcie oględzin, organ I instancji stwierdził, że obiekty budowlane posadowione na przedmiotowej nieruchomości spełniają definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.). W tej sytuacji uznał, że wszystkie cztery garaże podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką właściwą, jak dla budynków pozostałych. Wskazano również, że jako podstawę opodatkowania, którą stanowi powierzchnia użytkowa, przyjęto powierzchnię wynikającą z pomiarów dokonanych w trakcie oględzin w dniu [...] r. Prezydent Miasta odniósł się także do dowodu przywoływanego przez Skarżącego, tj. operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego, stwierdzając, że został on sporządzony na potrzeby wyceny nieruchomości w celu zabezpieczenia kredytu bankowego, a więc na inne potrzeby niż ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego też względu nie może on rozstrzygać o kwalifikacji opodatkowanych obiektów budowlanych. W odwołaniu z dnia 21 stycznia 2021 r. pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 188 o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm. – dalej p.b.). W uzasadnieniu odwołania w przede wszystkim podniesiono, że organ I instancji nie uwzględnił stanowiska wyrażonego przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym, zgodnie z którym sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem. Ponadto wskazano, że garaże blaszane nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Tym samym, jako posadowione w sposób nietrwały, nie podlegają opodatkowaniu. Tak też były traktowane we wcześniejszych latach podatkowych. Pełnomocnik podkreślił, że aby dany obiekt został uznany za budynek, musi spełniać łącznie wszystkie przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 p.b. Zauważył przy tym, że Ustawodawca we wskazanych przepisach posługuje się pojęciem "trwałego związania z gruntem", a także "fundamentów", jednak nie podaje ich definicji. Powołując się na pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów z dnia 10 lutego 2003 r. nr LK-2443/LP/02/AP stwierdzono, że w przypadku garażu wykonanego z płyt betonowych, słupy betonowe nie spełniają funkcji przenoszenia obciążenia konstrukcji bezpośrednio na grunt (pełnią one raczej funkcję utrzymania konstrukcji w całości), w związku z czym trudno je traktować jako fundament. Brak fundamentu zaś powoduje równocześnie brak uznania takiego obiektu za budynek, który mógłby być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik ponadto stwierdził, że jeżeli nawet uznać wskazane słupy betonowe za fundament, to należy się zastanowić, czy konstrukcja garażu umożliwia jego szybki demontaż i zmianę lokalizacji. Jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to nawet istnienie fundamentu nie czyni takiego obiektu trwale związanym z gruntem, a to z kolei wyklucza możliwość uznania go za budynek. Pod wątpliwość poddał trwałe związanie słupów betonowych z płytami będącymi przegrodami budowlanymi (a więc trwałe związanie obiektu budowlanego z fundamentami). Płyty te bowiem jedynie są wsunięte pomiędzy słupy. Nie następuje tutaj ich dodatkowe związanie ze słupami zaprawą murarską, specjalnymi klejami, śrubami, czy też w jakikolwiek inny sposób. W odwołaniu podniesiono także, że z racji na przebieg przez nieruchomość magistrali o średnicy 200( dostarczającej wodę do osiedla [...] całkowicie wyłączona jest możliwość zabudowy, co wynikać ma z załączonej do odwołania mapki. Dodano, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 398/16 wyrażono pogląd o tym, że garaż blaszany nie stanowi budynku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Końcowo zaznaczono, że do 2017 r. podatek był ustalany wyłącznie od gruntu. Natomiast mimo to, że obiekty nie zostały poddane zmianom konstrukcyjnym, to w sposób nieuprawniony zakwalifikowano je do budynków. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania oraz uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie Kolegium zauważyło, że bezspornym jest to, że Skarżący jest właścicielem działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Natomiast osią sporu jest kwalifikacja wskazanych w kartotece budynków obiektów budowlanych (garaży) jako budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym objęcie ich podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornej, z załączonych do akt sprawy dowodów wywiodło, że dwa sporne garaże zostały wykonane w technologii prefabrykowanej z elementów betonowych i żelbetonowych, posadowionych na gruncie poprzez ramy (słupy prefabrykowane), które zostały zabetonowane w gruncie (stopy fundamentowe) - a tym samym uznało, że są z nim trwale związane. Odnośnie tych garaży wskazano również, że pozostałe elementy ścian i dachu stanowią wypełnienie. Fundamenty stanowią w przedmiotowych garażach wskazane stopy fundamentowe (posadowione bezpośrednio w gruncie), podwaliny prefabrykowane, podparcie od stopy fundamentowej do stopy fundamentowej pod elementy ścienne. Co do dwóch pozostałych garaży Kolegium wyjaśniło, że jest to konstrukcja stalowa pokryta blachą trapezową, przykręcona bezpośrednio do płyty betonowej, którą uznało za fundament. W konsekwencji przyjęto, że obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem za pomocą śrub. Taka ocena, według SKO, pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1824/18. Ponadto Kolegium podkreśliło, że garaże zostały wpisane do rejestru budynków, jako budynek o funkcji transportu i łączności o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Natomiast, jak zauważyło SKO, powierzchnia użytkowa tych budynków o wysokości w świetle przekraczającej na całej powierzchni [...] m – ustalona na podstawie protokołu z oględzin nieruchomości - wynosi [...] m2 i taka posłużyła organowi podatkowemu do ustalenia wymiaru podatku. W związku z powyższym SKO stwierdziło, że opisane garaże spełniają cechy budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów odwołania i nieuwzględnienia przez organ I instancji operatu szacunkowego wskazano, że dotyczy on wyceny wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności i kredytodawcy, a tym samym jej autor nie odniósł się w niej do definicji budynku, zawartej w u.p.o.l. Ograniczył się on jedynie do stwierdzenia, iż usytuowane na nieruchomości cztery boksy garażowe nie są związane trwale z gruntem, przez co zostały pominięte w operacie. W protokole z oględzin nieruchomości z kolei dokładnie opisano wszelkie elementy zawarte w definicji budynku, odnosząc je do aktualnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Odmówiono mocy dowodowej przywołanemu w odwołaniu pismu Ministerstwa Finansów z dnia 10 lutego 2003 r. nr LK-2443/LP/02/AP oraz publikacjom z Internetu, gdyż nie dotyczą określonego stanu faktycznego. W dalszej kolejności, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, SKO podtrzymało stanowisko o trwałym związaniu garaży z gruntem. Nie uwzględniono również dalszych zarzutów. Mianowicie uznano, że magistrala dostarczająca wodę do osiedla mieszkaniowego, choć ogranicza możliwość zabudowy na przedmiotowej nieruchomości, to jednak nie wyklucza jej całkowicie - o czym świadczy posadowienie na niej spornych garaży. Ponadto podniesiono, że ocenę tą potwierdza także Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla Miasta R., przyjęty uchwałą z dnia 30 września 2009 r. nr 590/XLIII/2009. Kolegium nie zaaprobowało także zarzutów o naruszeniu przepisów procesowych. W skardze z dnia 16 marca 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił decyzji Kolegium naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie; II. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 124 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; 5) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 6) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 7) art. 197 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia związania z gruntem, bądź też nie boksów garażowych; 8) art. 198 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przeprowadzenie oględzin bez właściwego formalnego dopuszczenia dowodu oraz przeprowadzenie ich contra argumentum ustaleń biegłego; 9) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W rysie historycznym skargi pełnomocnik podniósł, że garaże zostały posadowione na działce w uzgodnieniu z przedsiębiorstwem wodociągowym, gdyż przebiegający przez nią rurociąg był czynny i zasilał w wodę jedno z osiedli mieszkaniowych. Warunkiem powstania tych obiektów było to, aby można było je niezwłocznie rozebrać w sytuacji awarii rurociągu. Jak zaznaczył pełnomocnik, jego mocodawca nie jest w posiadaniu tej dokumentacji, jednak organ winien mieć do niej dostęp. Tymczasem Prezydent Miasta nie przeprowadził dowodu z tego dokumentu. Stanowisko o braku trwałego związania garaży z gruntem uzasadniono tym, że w narożnym garażu prefabrykowanym w czasie opadów deszczu pojawia się woda wpływająca przez szparę, pomiędzy płytami ścian prefabrykowanych, a podłożem. Natomiast w narożnym garażu blaszanym obecnie ściana prawa oraz tylna zostały bezproblemowo odłączone od kątowników, do którego wcześniej były przymocowane. Jak stwierdził pełnomocnik, garaże nie są trwale związane z gruntem poprzez fundament, albowiem monolityczny garaż żelbetowy jest konstrukcją samonośną i fundamentu nie potrzebuje, podobnie jak garaże blaszane. Montaż garaży odbywał się przy pomocy mięśni ludzkich i w razie potrzeby można je zdemontować i przestawić w inne miejsce. Dla wzmocnienia prawidłowości wyrażonego poglądu przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011 r. o sygn. akt II SA/Go 531/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 763/17. W dalszej części skargi pełnomocnik posłużył się argumentacją, która przedstawiona została w odwołaniu. Dodatkowo rozszerzono ją o stwierdzenie, że organ podatkowy przypisał swoim pracownikom kompetencje biegłego. Tymczasem w przeciwieństwie do biegłego nie są oni bezstronni, a także nie posiadają wiedzy specjalistycznej. Oznacza to, według pełnomocnika, że pracownicy organu dokonali analizy, której winien dokonać biegły, a ponadto jest ona contra argumentum przedstawionych w opinii rzeczoznawcy majątkowego. Pod wątpliwość poddano także postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z oględzin. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały tego, że garaże są trwale związane z gruntem. Jednocześnie zauważył, że w myśl art. 2a o.p. wszelkie wątpliwości z tym związane winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponadto, jak stwierdził pełnomocnik, odwołanie się przez organ do tego, że grunt został zabudowany nie zostało poparte rozważaniami co do tego, czy ich posadowienie wymagało zezwolenia, czy też zgłoszenia. Końcowo również podniesiono, że nie wyjaśniono co ma wynikać z przywołanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Zagadnieniem, które ma decydujące znaczenie dla sprawy, jest rozstrzygnięcie, czy sporne garaże - w tym te z betonowych prefabrykatów, których słupy zostały zabetonowane w gruncie, a także garaże blaszane, które zostały przymocowane przy użyciu śrub do betonowej płyty - są trwale związane w gruntem, a w efekcie, czy są budynkami w ujęciu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podatnik nie kwestionuje prawidłowości opodatkowania gruntu, na których zostały one posadowione. Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o: – obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1); – budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2). Jak łatwo zauważyć definicje budynku zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i Prawie budowlanym są tożsame. Zatem, aby zaliczyć dany obiekt budowlany do kategorii budynków powinien on spełniać cztery warunki: a) być trwale związany z gruntem; b) być wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, c) posiadać fundamenty; d) posiadać dach. Bezspornym w sprawie jest, że garaże posiadają dach oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, czy garaże posiadają fundamenty oraz czy są trwale związane z gruntem. W zakresie rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem" Sąd odwoła się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 630/15 (Lex nr 2289765) dokonał wykładni tego pojęcia, podkreślając, iż użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i § 3 k.c. w związku z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym. Sąd orzekający w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację i przyjmuje ją za własną. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. wskazuje, że definicje budynku na gruncie tych przepisów są identyczne i już tylko ta okoliczność nakazuje poddać w wątpliwość odwoływanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem". Istotą problemu jest bowiem to, że określenie "przemijający użytek" (art. 47 § 3 k.c.), czy "chwilowy użytek" - jak go określał art. 7 dekretu z dnia 11 października 1946 r. – Prawo rzeczowe (Dz.U. z 1946 r. Nr 52, poz. 329 z późn. zm.) - w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 1950 r. sygn. akt C 441/49, Lex nr 1634646; z dnia 16 kwietnia 1958 r. sygn. akt IV CR 376/57 PREiS 1959, nr 1, s. 334; wyrok SN z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt II CKN 358/97, Lex nr 519 925). Dalej w powołanym wyroku wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "trwale związany z gruntem" rozumie się różnie, także w ujęciu cywilistycznym. Jednakże to określenie i jego cywilistyczne rozumienie z przyczyn podanych wyżej należy odrzucić - mimo że jest ono obecne w orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 114/09, Lex nr 527267; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 294/08, Lex nr 461225; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 226/06, Lex nr 521525). Natomiast w innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny trafnie akcentuje, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno – użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 895/12, Lex nr 1485456; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10, Lex nr 1104106 z glosą aprobującą R. Dowgiera PPL i FS 2013, nr 2, str. 37-41). Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81) należało przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1234/00 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 lutego 2003 r. nr LK-2443/LP/02/AP, wykazano iż: "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem". Oznacza to, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu. Sytuacja taka, jak pisze we wspomnianej glosie R. Dowgier, może mieć miejsce np. wtedy, gdy budynek został wzniesiony na okres krótszy niż jego trwałość techniczna lub od razu z zastrzeżeniem jego rozbiórki po pewnym czasie użytkowania. Zwrócić należy także uwagę, że pojęcia "fundamentu" oraz "trwałego związania z gruntem" nie zostały zdefiniowane, a którymi posługuje się Ustawodawca przy określaniu przesłanek, których spełnienie warunkuje zakwalifikowanie danego obiektu do budynków. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt i który może być on wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji. Na owo zróżnicowanie zwraca również uwagę Rafał Dowgier, który w zakresie określenia rozumienia fundamentu odwołuje się do wyjaśnień udzielonych przez Departament Architektury i Budownictwa Ministerstwa Infrastruktury przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2004 r. nr BA3m-022-50/2977/04, w którym stwierdzono, że "fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)" (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1a). Ponadto fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie, czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12, Lex nr 1450221). Nie ma również jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce. Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 67/21, Lex nr 3169969). Mając na uwadze powyższe zwrócić należy uwagę, że sporne rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach poczynionych w głównej mierze podczas oględzin, które przeprowadzone zostały w dniach [...] r. oraz [...] r., w tym dokumentacji fotograficznej sporządzonej w ich trakcie. Przyjąć należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że garaże posadowione na gruncie Skarżącego są budynkami w rozumieniu ustawy podatkowej. Jeżeli chodzi o obiekty wykonane z betonowych prefabrykatów, to wiadomym jest, że konstrukcja tych garaży opiera się na słupach betonowych, gdzie przestrzeń pomiędzy nimi została wypełniona betonowymi prefabrykatami. Bezspornym jest również to, że obiekty te posiadają dach. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy obiekty te posiadają fundamenty oraz, czy są trwale związane z gruntem. Zajmując się tymi zagadnieniami zauważyć należy, że wbrew temu co wynikać ma ze skargi, fundamentem nie są same w sobie słupy betonowe. Mianowicie fundament stanowią stopy fundamentowe, które wykonano z betonu umieszczonego w gruncie. To właśnie one stanowią podporę dla słupów, które zostały wbetonowane w owe stopy. Ten sposób połączenia fundamentu (stopy fundamentu), ze słupem betonowym, który - jak wskazuje pełnomocnik - jest elementem utrzymującym konstrukcję garażu, stanowi o trwałym połączeniu garażu z gruntem. Fundament ten zapewnia więc obiektowi stabilność na gruncie, a także dzięki niemu jest on odporny na oddziaływanie sił przyrody. Zatem zasadnym jest twierdzenie, że garaże wykonane z prefabrykatów spełniają łącznie wszystkie warunki niezbędne dla zakwalifikowania ich do budynków, w tym posiadają fundamenty oraz są trwale związane z gruntem. Zauważyć należy, że fundament nie w zawsze przybiera postać ław (fundament przebiega po obrysie budynku). W przypadku zapewniania podparcia słupom konstrukcyjnym stosowane są tzw. stopy fundamentowe. W kwestii garaży blaszanych, to podobnie jak w przypadku tych wykonanych z prefabrykatów, nie jest kwestionowane to, że posiadają one przegrody oraz dach. Jest to konstrukcja stalowa pokryta blachą trapezową. Nie ma również sporu co do istnienia fundamentu, którym jest płyta betonowa. Wspomniana konstrukcja zespolona została z fundamentem przy użyciu śrub. Tego typu rozwiązania pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że konstrukcja garażu blaszanego oparta została na fundamencie, do którego została przymocowana w sposób pozwalający na stwierdzenie o trwałym związaniu z gruntem. Mianowicie okoliczność mocowania konstrukcji stalowej garażu do płyty betonowej przy pomocy śrub powoduje, że garaż zakotwiczony jest w płycie w sposób trwały, uniemożliwiający jego niekontrolowane przemieszczenie względem płyty. Takie mocowanie garażu do płyty powoduje, że płyta ta pełni funkcję fundamentu, gdyż stabilizuje garaż w miejscu jego posadowienia, zapobiega jego osiadaniu w gruncie i przejmuje siły oddziałujące na garaż, np. napór wiatru, ciężar opadów atmosferycznych. W podobnym stanie faktycznym i prawnym taka ocena organów podatkowych i sądu I instancji została zaaprobowana przez NSA w wyroku z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1824/18 (Lex nr 3104151). Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja o braku trwałego związania garaży z gruntem oparta na możliwości zdemontowania ścian i dachu i przeniesienia ich w dowolne miejsce. Otóż przede wszystkim wskazać należy, że sporne obiekty nie są przystosowane do ich przemieszczania, a czego nie można wywodzić z samego faktu odłączenia od siebie wspomnianych elementów. Ponadto Podatnik nie wykazał, że możliwe jest przeniesienie również tych części obiektów, które zapewniają im stabilność, a więc stóp fundamentowych oraz płyt betonowych. Nie ulega wątpliwości, że rozbiórka stóp fundamentowych, czy też płyt betonowych wymaga przeprowadzenia prac ziemnych, co już wyklucza kwalifikowanie przedmiotowych garaży do obiektów, które nie są trwale związane z gruntem. Dodać należy, że także bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że do garaży z prefabrykatów przedostaje się woda podczas opadów. Podsumowując uznać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że sporne garaże spełniają wszystkie przesłanki warunkujące zakwalifikowanie obiektu budowlanego do budynku. W konsekwencji zasadnie opodatkowano nie tylko sam grunt, ale również posadowione na nim budynki. Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mają wpływu uregulowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy też uzgodnienia jakie miały być poczynione pomiędzy poprzednim właścicielem gruntu, który doprowadził do powstania spornych garaży, a przedsiębiorstwem wodociągowym. Mianowicie decydująca jest tylko i wyłącznie kwalifikacja danego obiektu do jednego z ich rodzajów, które w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają podatkowi od nieruchomości. W tej sytuacji badanie wskazanych dokumentów nie znajduje uzasadnienia. Kolejny zarzut skargi dotyczy bezprawnego przypisania przez organ I instancji uprawnień biegłego swym pracownikom. Zajmując się nim podnieść należy, że kwestię dowodu z opinii biegłego reguluje art. 197 o.p. Zgodnie z jego § 1, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jego wykładnia prowadzi do wniosku, że co do zasady powołanie biegłego należy do uznania organu (zob. wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I GSK 220/17, Lex nr 2732186). Swoboda w tym zakresie jest jednak ograniczona przez zasadę prawdy materialnej. Dokonując jego wykładni zasadnym jest więc stanowisko, że nie w każdej sprawie, gdzie pojawiają się wątpliwości w ocenie stanu faktyczne koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może. Stąd rozważając zarzut braku powołania biegłego należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy organ sprostał obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego i poczynił ustalenia faktyczne dające podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji i uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób dający możliwość poznania motywów. Na tak zarysowany problem należy odpowiedzieć twierdząco, tj. organ podatkowy sprostał tym wymaganiom, co zostało wykazane wcześniej. Ponadto dodać należy, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie należy do kategorii skomplikowanych. Poczynione ustalenia, a w szczególności te pozyskane w trakcie oględzin, pozwoliły na wyprowadzenie wniosków, które we wcześniejszej części uzasadnienia znalazły aprobatę. Przypomnieć należy, że oceny wymagało jedynie to, czy zabetonowane w stopy fundamentowe słupy konstrukcyjne garaży mogą być fundamentem, a także czy w takim przypadku doszło do trwałego związania obiektu z gruntem. Drugą kwestią wymagającą wyjaśnienia było to, czy sposób połączenia konstrukcji garażu blaszanego z płytą betonową stanowi o trwałym związaniu z gruntem. Co do opinii rzeczoznawcy majątkowego, stanowiącej operat szacunkowy, wskazać przyjdzie, że został on przygotowany dla innych potrzeb. Otóż był on podstawą określenia wartości nieruchomości dla zabezpieczenia wierzytelności. Co jednak istotne, nie zawiera ona uzasadnienia, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosku o braku trwałego związania garaży z gruntem. Biegły nie wskazał i nie wyjaśnił przesłanek, które doprowadziły go do wspomnianej konkluzji. Zatem powyższa opinia nie ma mocy dowodowej, która przypisywana jest jej przez pełnomocnika. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 198 i art. 210 § 4 o.p. Mianowie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych Ordynacją podatkową. W kwestii natomiast warunków dopuszczenia dowodu z oględzin zauważyć należy, że czynności te zostały przeprowadzone w ramach odrębnych postępowań, a postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. protokoły z ich przebiegu zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutu niezastosowania art. 2a o.p. Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Natomiast w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż organy podatkowe stosując wykładnię językową prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego. Podkreślić jednocześnie należy, że na podstawie art. 2a o.p. nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 333/18, Lex nr 2768227). Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).