I SA/Ol 277/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A. B. (dalej strona, wnioskodawczyni, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach nr "[...]". We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że małżonkowie A. i R. B. (dalej jako małżonkowie) dnia 12 maja 2017 r. nabyli nieruchomość niezabudowaną położoną w G. (działki nr "[...]") opisane w rejestrze gruntów Starosty G. jako ŁIV) i objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z (część działek "[...]"). Małżonkowie 23 maja 2017 r. nabyli nieruchomość niezabudowaną położoną w G. (działki nr "[...]") opisane w rejestrze gruntów Starosty G. jako ŁIV) i objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (działka "[...]") oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z (działka "[...]"). Działki zostały nabyte z myślą o zapewnieniu potrzeb mieszkaniowych - własnych i członków rodziny. W roku 2017 w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego małżonkowie biorąc pod uwagę fakt, że oboje prowadzą działalność gospodarczą wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową. Małżonkowie 30 stycznia 2018 r. zawarli umowę majątkową małżeńską i są obecnie współwłaścicielami po 1/2 w każdej z wyżej opisanych nieruchomości. R. B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej i handlu pojazdami i jest czynnym podatnikiem VAT. A. B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej i korzysta ze zwolnienia VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Małżonkowie 17 stycznia 2020 zawarli notarialnie umowę sprzedaży przedwstępną z Spółką A obejmującą wszystkie opisane powyżej działki. Nie zmienił się ich opis użytków i klasa (ŁIV) oraz plan zagospodarowania przestrzennego - nadal jest to teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z. Umowa została zawarta pod licznymi warunkami to jest: uzyskania przez kupującego decyzji na budowę obiektu handlowego, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz szeregu warunków technicznych. Poza jednym wyjątkiem, żaden z warunków nie wymaga działania sprzedającego. Jedyny warunek, który wymaga podjęcia jakichkolwiek czynności faktycznych, to wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT. Dnia 17 Stycznia 2020 r. małżonkowie zawarli umowę dzierżawy wyżej wymienionych działek ze spółką A wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane. Dnia 27 sierpnia 2020 r. Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowe działki zostały zakwalifikowane jako U - tereny zabudowy usługowej. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wnioskodawczyni wskazała, że działki w latach 2017-19 były wydzierżawione jako teren wykorzystywany podczas budowy ronda na "[...]" przez Przedsiębiorstwo A. Opodatkowanie przychodów po zgłoszeniu w Urzędzie Skarbowym w G. następowało przez wnioskodawczynię od całości przychodów, sprzedaż korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT. Dnia 17 stycznia 2020 małżonkowie zawarli umowę dzierżawy wyżej wymienionych działek ze Spółką A wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane. Przychody z najmu były opodatkowane na takich samych zasadach jak poprzednio. Nabycie działek "[...]" nie podlegało opodatkowaniu VAT i nie została z tego tytułu wystawiona faktura na rzecz wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia ww. działek. Działki w okresie VII/2017 r. do XII/2019 r. były wydzierżawione jako teren wykorzystywany podczas budowy ronda na "[...]" przez Przedsiębiorstwo A korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT. Małżonkowie zawarli umowę dzierżawy działek ze Spółką A wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane, małżonkowie wyrazili również zgodę na wykonanie badań geologicznych. Umowa ta została wypowiedziana (3-miesięczne wypowiedzenie) krótko po zawarciu. Wynagrodzenia za wynajem naliczono bez VAT podobnie jak poprzednio. Działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do Agencji Nieruchomości A, która podejmowała jako profesjonalista odpowiednie działania - między innymi marketingowe. Działki zostały nabyte jako ogrodzone - nie były podejmowane przez wnioskodawczynię żadne kroki związane z ich grodzeniem. W momencie zakupu istniało przyłącze energetyczne, brak było przyłączy gazu, telefonu, wody i kanalizacji - nie podejmowano żadnych kroków w sprawie zmiany tej sytuacji i doprowadzenia mediów. Zmiana Planu Zagospodarowania Przestrzennego nie była inicjatywą wnioskodawczyni. Były to prace prowadzone najprawdopodobniej z inicjatywy Gminy Wiejskiej G. i obejmowały swoim zasięgiem znaczną część miejscowości G. W latach 2011-2020 wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 196.000 zł i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy planowaną sprzedaż opisanych powyżej niezabudowanych działek należy opodatkować podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni: sprzedaż opisanych powyżej niezabudowanych działek będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mimo, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, to nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jeżeli jednak dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. W opisywanym przypadku brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z "[...]", uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy VAT, art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), art. 195, art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. ) , art. 31 § 1, art. 35, art. 51, art. 51 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wskazując, że z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należało zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr "[...]" wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W ocenie organu w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), zgodnie z którym "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku zwrócono uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, w oparciu o regulacje wynikające z Kodeksu cywilnego (art. 95 § 1, § 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i 2, art. 109 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z powołanych przepisów pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży obejmującą wszystkie działki. Umowa została zawarta pod warunkiem uzyskania przez kupującego decyzji na budowę obiektu handlowego oraz szeregu warunków technicznych. Wnioskodawczyni wskazała również, że zawarła umowę dzierżawy działek będących przedmiotem sprzedaży najpierw w latach 2017-19 na rzecz przedsiębiorstwa A, a następnie od dnia 17 stycznia 2020 r. na rzecz Spółki A, w celu uzyskania przez Spółkę niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane. Zatem, po spełnieniu warunków wynikających z umowy przedwstępnej i wyrażeniu zgody na dysponowanie nieruchomością w celach budowlanych czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy (mocodawcy). Oznacza to, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży ww. działek Wnioskodawca podejmie pewne działania w sposób zorganizowany. W odniesieniu do zawartych przez wnioskodawczynię umów dzierżawy organ wskazał, opierając się na treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, definiującej umowę dzierżawy, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. W kontekście powyższych rozważań dzierżawa działek nr "[...]" stanowi, zdaniem Dyrektora KIS odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że wraz z mężem w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową. Ostatecznie Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowe działki zostały zakwalifikowane jako - tereny zabudowy usługowej. Z wniosku wynika również, że działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do Agencji Nieruchomości, która podejmowała jako profesjonalista odpowiednie działania. Tym samym stwierdzono, że sprzedaż udziału w działkach nr "[...]", będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, poprzez podpisanie umowy dzierżawy - która nosi znamiona działalności gospodarczej - udzieliła na rzecz Spółki A prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń określonych w umowie przedwstępnej. Wnioskodawczyni będzie podejmowała więc świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności. Zatem wnioskodawczyni będzie działała - w tym zakresie - jak handlowiec. Wnioskodawczyni dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie to w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to czynność dostawy udziału w działkach nr "[...]" będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Z wniosku wynika, że przedmiotowe działki znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oznaczony symbolem U - tereny zabudowy usługowej. W analizowanym przypadku działki nr "[...]" stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Skoro do sprzedaży przedmiotowych działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W ocenie organu dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych — niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wynika z wniosku, przedmiotowe działki nie były przez wnioskodawczynię wykorzystywane do czynności zwolnionych, gdyż jak wskazała strona, działki były przedmiotem dzierżawy na cele związane z inwestycjami. Ponadto nabycie przez wnioskodawczynię ww. działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie została z tego tytułu wystawiona faktura na jej rzecz, tym samym nie można uznać, że wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości niezabudowanej (działek nr "[...]") nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W konsekwencji, sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości (działkach nr "[...]") będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Tym samym, stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 2 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, że sprzedaż działki nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarcze, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji w zakresie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że organ błędnie uznał jej działania jako profesjonalisty w obrocie nieruchomościami. Tymczasem w jej ocenie nie posiadając odpowiednich umiejętności, wiedzy oraz z uwagi na jednorazowy charakter sprzedaży nie podejmowała osobiście działań, które mogłyby nadać charakteru działań wykonywanych przez profesjonalnego uczestnika obrotu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę następujących faktów: - Strona umowy przedwstępnej sprzedaży Spółka A jest operatorem sieci dyskontów. Do prowadzonej działalności poszukuje terenów inwestycyjnych umożliwiających budowę budynków umożliwiających prowadzenie działalności handlowej. Jest rzeczą zrozumiałą, że przed nabyciem określonego terenu bada możliwość budowy na nim budynku sklepu i uzyskania wszelkich pozwoleń umożliwiających jego otwarcie dla klientów. Trudno oczekiwać, by angażowała swoje środki w grunty, na których nie mogłaby w przyszłości wybudować budynku handlowego. W takiej sytuacji możliwe było albo uzyskanie pozwoleń i warunków przez spółkę albo zakup terenu z wszelkimi niezbędnymi pozwoleniami. Skarżąca wybrała pierwszy wariant, który pozwolił jej na niepodejmowanie czynnego udziału w procesie sprzedaży, a umożliwił jedynie nabywcy prowadzenie działań, które dały mu pewność, że na zakupionej działce będzie mógł przeprowadzić planowane inwestycje. W wariancie drugim wymagane byłoby działanie profesjonalisty, które z pewnością pozwoliłoby na osiągnięcie lepszej ceny. Wiązałoby się jednak z szeregiem wykonywanych w sposób ciągłych aktywności mających cechy typowe dla działalności gospodarczej. Ponieważ nie leży to w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz posiadanych kompetencji, działań w zakresie aktywnej sprzedaży nie podjęła. - Wynajęcie działek bez podejmowania jakichkolwiek czynności poza zawarciem umowy i otrzymywaniem czynszu nie było przez skarżącą traktowane jako działalność gospodarcza, lecz jako pasywny dochód z czasowo bezużytecznych działek. Nie może więc być tu mowy o niczym więcej niż racjonalnym wykorzystaniu posiadanych zasobów. - Opowiedzenie się w ramach konsultacji prowadzonych przez organ gminy za zmianą przeznaczenia działek w planie zagospodarowania przestrzennego z zabudowy mieszkalnej na mieszkalno-usługową nie może być uznane za podejmowanie profesjonalnych czynności związanych ze sprzedażą, gdyż nie dość, że podjęte było nie z własnej inicjatywy, lecz jako prawo obywatela do wypowiedzenia się w sprawie, w której ma on ważny interes, to dotyczyło rozszerzenia możliwości funkcji przyszłego budynku mieszkalnego o usługi. To nabywca działek - Spółka A podjęła kroki, by zmienić plan zagospodarowania, gdyż funkcja mieszkalno-usługowa nie pozwala jej na realizację planów inwestycyjnych. Tak więc jej działanie miało charakter całkowicie prywatny i nie było związane ze sprzedażą. - Zwrócenie się do profesjonalnej agencji sprzedaży nieruchomości nie może być oceniane jako przesłanka potwierdzająca działanie jako zawodowy handlowiec. Wręcz przeciwnie, świadczy o powierzeniu całego procesu kompetentnemu podmiotowi, który kompleksowo zajął się sprzedażą odciążając mnie całkowicie od procesu znalezienia nabywcy i wszelkich działań z tym związanych. Skarżąca podkreśliła dodatkowo, że Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.06.2008 r., I FSK 252/08, z którego wynika, że działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Wskazano także, że obecnie orzecznictwo odwołuje się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 I C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jezlorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, a takich w rzeczywistym stanie faktycznym z jej strony nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wnosząc o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W wyznaczonym terminie skarżąca nie odniosła się do wniosku organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W skardze strona postawiła. zarzut naruszenia 15 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, tj. bezpodstawne uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i obciąża ją obowiązek uiszczenia tego podatku w związku ze sprzedażą działek. Odnosząc wskazane przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji czynności sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Skarżąca stoi na stanowisku, że planowane przez nią sprzedaży udziału w działkach nie noszą znamion działalności gospodarczej, lecz należą do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W kontekście powyższego wyroku TSUE, spornym – na tle art. 15 ust. 2 ustawy VAT – jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych ustalonych przy wydaniu interpretacji), skarżąca, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1702/13, czy z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13. Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13). Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania w przedmiotowej sprawie należało ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr "[...]" skarżąca spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy interpretacyjne zasadnie uznały, że działania skarżącego miały charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą. W opinii Sądu, o profesjonalnym charakterze działań skarżącej w niniejszej sprawie, świadczą następujące okoliczności: - Jak podała skarżąca we wniosku, przedmiotowe działki nie były przez nią wykorzystywane do czynności zwolnionych, gdyż, działki były przedmiotem dzierżawy na cele związane z inwestycjami. Zawarto umowy dzierżawy w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży najpierw w latach 2017-19 na rzecz przedsiębiorstwa budowlanego, a następnie od dnia 17 stycznia 2020 r. na rzecz Spółki A, wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane. - Skarżąca we wniosku wskazała, że wraz z mężem w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową. - Działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do profesjonalnej Agencji Nieruchomości, która podejmowała w imieniu skarżącej, jako profesjonalista, odpowiednie działania, w tym działania marketingowe celem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Tym samym skarżąca w związku z zamierzoną sprzedażą udziału w działkach nr "[...]", podejmowała działania które są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i udzielenie pełnomocnictw do podejmowania szeregu czynności zmierzających do sfinalizowania transakcji sprzedaży są przesłankami, które wskazują na w pełni świadomą działalność skarżącej zbliżoną do działalności podmiotu, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Zdaniem Sądu podjęcie działań przez Spółkę, w granicach udzielonego jej przez skarżącą umocowania, jednoznacznie wskazuje na świadome działanie skarżącej mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez skarżącą udziału w działkach w sposób profesjonalny, bowiem skarżąca podjęła ww. czynności, których celem było uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych udziałów w działkach do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów w tym zaangażowanie profesjonalnej Agencji Nieruchomości, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że sprzedaż udziału w działkach nr "[...]", będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podejmowała bowiem w pełni świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności. Zatem skarżąca działała - w tym zakresie - jak handlowiec. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi, że skarżąca nie podejmowała działań, które mogłyby nadać jej działaniom charakter działań wykonywanych przez profesjonalnego uczestnika obrotu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca będzie podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wbrew stanowisku skarżącej jej zaangażowanie w czynności związane z planowaną transakcją zbycia nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.