I FSK 151/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2506/20 w sprawie ze skargi PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103.119.2020.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2506/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za luty i marzec 2011 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 20 lipca 2015 r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS") określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty oraz za marzec 2011 r. uznając, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup kawy, wystawionej przez J. oraz prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu transakcji traktowanych przez skarżącą spółkę jako transakcje wewnątrzwspólnotowe (WDT) dokonanych z: B., D. s.r.o., M. s.r.l., R. s.r.l. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 26 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca spółka, jej dostawca i nabywcy towaru od skarżącej spółki nie dysponowali wskazanym w fakturach towarem jak właściciel. Dlatego faktury mające dokumentować transakcje dokonane przez skarżącą z tymi podmiotami nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT, podlegających opodatkowaniu, ponieważ dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Dlatego faktura mająca dokumentować zakup przez skarżącą kawy od J. stanowi dokument, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tym dokumencie. Organ uznał również, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firm: B., D. s.r.o., M. s.r.l., R. s.r.l. nie dokumentują WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów, które na fakturze widnieją jako nabywcy i nie został spełniony warunek określony w art 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. W tej sytuacji skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. 1.3. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję organu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3580/15 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że część podniesionych w skardze zarzutów jest zasadna. Sąd wskazał, że sporne w sprawie pozostają dwie kwestie: prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie kawy oraz prawo do zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0% z tytułu WDT do ww. czterech odbiorców zagranicznych. Sąd stwierdził, że z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że organy błędnie przyjęły, że faktura dokumentująca nabycie przez skarżącą kawy od J. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów (pusta faktura w znaczeniu przedmiotowym). Zdaniem sądu z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że faktura ta dokumentuje transakcję rzeczywiście zrealizowaną, jednakże z udziałem innego podmiotu niż jej wystawca tj. firma J. Oznacza ro, że faktura ta jest nierzetelna w znaczeniu podmiotowym. W ocenie sądu organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżąca spółka dokonując tej transakcji wiedziała lub przy dochowania należytej staranności powinna była wiedzieć, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna podmiotowo. Oznacza to, że skarżąca dokonując tej transakcji działała w dobrej wierze będąc przeświadczona, że bierze udział w transakcji, której rzeczywistym uczestnikiem jako dostawca jest firma J. W tym stanie rzeczy skarżącej nie można było odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Oceniając transakcje rozpoznane jako WDT z udziałem ww. podmiotów jako nabywców, sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje te zostały dokonane z tzw. znikającymi podatnikami, którzy zostali wykorzystani przez osoby trzecie do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami, gdyż w okolicznościach występujących przy tych transakcjach powinna była zdawać sobie sprawę z faktu, że podmioty te nie są podatnikami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. W tej sytuacji wykazane przez skarżącą spółkę dostawy z udziałem ww. podmiotów nie mogły być opodatkowane według stawki podatku 0%. 1.4. Od wyroku sądu pierwszej instancji obie strony wniosły skargi kasacyjne. Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1277/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wskazując, że obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty organu dotyczące uznania przez sąd pierwszej instancji, że w postepowaniu podatkowym nie wykazano okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w transakcji z firmą J. W związku z tym organ niezasadnie zarzucał sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne były zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skarżącej spółki, odnoszące się do oceny transakcji WDT dokonanych z podmiotami: B., M. s.r.l. i R. s.r.l. Jednocześnie uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące transakcji z firmą D. s.r.o. (Czechy). Sąd drugiej instancji stwierdził, że skoro w zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności świadczące o tym, że firma D. dokonała sprzedaży towarów, które miała zakupić od skarżącej spółki, dokonała z nie płatności i w późniejszym okresie dokonywała transakcji ze skarżącą spółką, które nie zostały przez organy zakwestionowane, to zasadnym było poczynienie dodatkowych ustaleń odnoszących się do tego podmiotu. Wskazane okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały wątpliwości co do zasadności przypisania D. s.r.o. roli znikającego podatnika. Brak wyjaśnienia tych okoliczności powodował, że zasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. 1.5. Decyzją z 14 października 2020 r. DIAS uchylił decyzję NUS z 20 lipca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS wskazał, że występujące w sprawie braki postępowania wyjaśniającego, dotyczące działalności D. s.r.o. uzasadniają dokonanie uzupełnienia ustaleń faktycznych o materiał dowodowy, który pozwolą na ustalenie, czy w lutym i marcu 2011 r. D. s.r.o. rzeczywiście mogła nabyć towar od skarżącej spółki a następnie sprzedać go kolejnym odbiorcom, bez względu na niewywiązywanie się przez ten podmiot z obowiązków podatkowych. Organ wskazał, że w przypadku ustalenia, że dostawy dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz D. s.r.o. nie spełniały przesłanek uznania ich za WDT, w postępowaniu podatkowym należy ustalić, czy skarżąca spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o tym, że transakcje z ww. podmiotem dokonywane są z naruszeniem prawa. DIAS zaznaczył, że w pozostałych kwestiach organy są związane oceną prawną zawartą w prawomocnych orzeczeniach zapadłych w sprawie. Zdaniem DIAS z przyczyn wyżej wskazanych koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero ustalenie na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego wskazanych powyżej okoliczności pozwoli na prawidłową ocenę stanu faktycznego i zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. 1.6. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 229, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 188, art. 191, art. 192, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p.; 1.7. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2506/20 zawarł ocenę prawną, według której w sprawie zaistniały podstawy do wydania przez DIAS decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Sąd wskazał, że z oceny prawnej zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w sprawie powinny zostać poczynione dodatkowe ustalenia faktyczne dotyczące transakcji skarżącej spółki ze spółką D. s.r.o. Zdaniem sądu ustalenia te dotyczą znacznego zakresu stanu faktycznego sprawy, co uzasadniało przekazanie sprawy do postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo DIAS powołał się na art. 127 O.p. i wynikające z niego prawo skarżącej spółki do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obydwu instancji. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka nie ma racji twierdząc, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. W kontekście tego, że kluczowe dla sprawy kwestie dotyczące wskazanych transakcji nie zostały wyjaśnione, ich wyjaśnienie przez organ drugiej instancji i ewentualne wyciągnięcie z tego innych wniosków niż oczekiwane przez skarżącą spółkę - czego nie można na tym etapie wykluczyć - mogłoby skutkować zarzutem skarżącej spółki, że określona kwestia (kluczowa w sprawie) została rozstrzygnięta w postępowaniu przed DIAS a więc z naruszeniem zasady przewidzianej w art. 127 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji DIAS, która została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. przez zastosowanie go w sprawie przy braku podstaw prawnych: mianowicie, przez uznanie przez sąd a na wcześniejszym etapie przez DIAS, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w zakresie transakcji z czeską spółką D. s.r.o., podczas gdy transakcja z D. s.r.o. stanowiła jedną piątą wszystkich zawartych przez skarżącą spółkę kwestionowanych transakcji, zaś dowody przedłożone przez skarżącą spółkę na etapie postępowania podatkowego zostały ocenione dowolnie przez organy podatkowe, co z kolei znajduje swoje potwierdzenie w wyroku NSA, jak również po części w wyroku WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez uznanie przez sąd, że DIAS wydał prawidłowe rozstrzygnięcie i w konsekwencji nie był zobowiązany do wydania w sprawie decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, bądź też uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo posiadania wystarczającego materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. przez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie DIAS prawidłowo przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający, lecz na etapie postępowania dowodowego został poddany dowolnej ocenie przez organ podatkowy (co potwierdza wyrok NSA), zaś DIAS w razie powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie transakcji z D. s.r.o. mógł z urzędu przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; 4) art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 113 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez; a) powielenie argumentacji organu podatkowego bez samodzielnej analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej; b) nieodniesienie się przez sąd do argumentacji skarżącej spółki wskazującej na naruszenie przepisów proceduralnych, mianowicie: - art 120 O.p. przez podejmowanie działań z pominięciem przepisów prawa, mianowicie poprzez wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., pomimo, iż wydanie rozstrzygnięcia nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani też w znacznej części, a materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, natomiast w razie powzięcia wątpliwości DIAS na mocy art. 229 O.p. mógł przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które obchodząc przepisy prawa dążą do wydłużenia postępowania; - art. 122 w zw. z art. 188, art. 191 oraz art. 192 O.p. przez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pomimo że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które pozwalały na wydanie decyzji wymiarowej, bez konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 124 O.p. przez wydanie decyzji, bez wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się DIAS przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie uprawniał DIAS do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 O.p.; - art 125 § 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez DIAS, a tym samym niepotrzebne wydłużenie postępowania bez decyzji merytorycznej w sprawie; - art. 127 O.p. przez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady, mianowicie poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy, pomimo że DIAS, działając jako organ drugiej instancji był obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ podatkowy. W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z właściwymi przepisami. 2.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1277/17 wskazał, że w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku tym wskazano na okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki D. s.r.o., która była kontrahentem skarżącej spółki oraz okoliczności dotyczące transakcji skarżącej z tą spółką, które nie zostały wyjaśnione w postepowaniu podatkowym. Okoliczności te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymagały wyjaśnienia, gdyż mogło to wpłynąć na ocenę transakcji dokonanych przez skarżąca z tym podmiotem oraz ocenę podstaw do zastosowania przez skarżącą do tych transakcji stawki podatku 0%. Zawarta w tym wyroku ocena prawna na podstawie art. 190 P.p.s.a. była wiążąca dla sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji po ponowionym rozpoznaniu sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał te okoliczności i stwierdził, że ich wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia postepowania wyjaśniającego w znacznej części, co stanowiło podstawę do wydania przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. 3.3. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna, według której w rozpoznanej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części jest prawidłowa i nie narusza art. 233 § 2 O.p. Wskazana w ww. wyroku potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprzedaży przez spółkę D. s.r.o. spółce J.1 a.s. towarów, które spółka D. s.r.o. miała nabyć od skarżącej spółki, wymagało prowadzenia postepowania wyjaśniającego. Także przeprowadzenia postepowania wyjaśniającego wymagało zbadanie jakie okoliczności faktyczne wystąpiły pomiędzy dokonaniem zakwestionowanych transakcji a dokonaniem przez skarżącą spółkę transakcji z udziałem D. s.r.o. w miesiącach: wrześniu, listopadzie i grudniu 2011 roku, które nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane jako WDT. Wyjaśnienie tej kwestii wymagało ustalenia, czy w tym okresie działalność spółki D. s.r.o. w istotny sposób różniła się od jej działalności w ww. miesiącach. Tylko w przypadku stwierdzenia, że różnice te zachodziły i że w okresie przed wrześniem 2011 roku spółka ta działał w sposób świadczący o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej jako podatnik VAT, możliwe jest zakwestionowanie transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa. W przeciwnym wypadku, gdyby miało okazać się, że spółka przy transakcjach zakwestionowanych w niniejszej sprawie D. działała w taki sam jak przy dokonywania transakcji ze skarżącą we wrześniu listopadzie i grudniu 2011 r., których organ nie zakwestionował, brak będzie podstaw do kwestionowania tych transakcji. Dodatkowo konieczne do tego jest wyjaśnienie, czy skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o tych ewentualnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu spółki D. s.r.o. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie konieczne jest wyjaśnienie udziału w transakcjach J. C., który według wyjaśnień skarżącej spółki miał reprezentować spółki D. s.r.o. i J.1 a.s. a także wyjaśnienie okoliczności wskazywanych przez skarżącą spółkę dotyczących transportu towarów ramach zakwestionowanych dostaw. Zasadne są także twierdzenia sądu wskazujące na to, że nie wyjaśnione zostały okoliczności dotyczące płatności za dostawy dokonane na rzecz D. s.r.o., w szczególności dlaczego pomimo tego, że zapłaty dokonano za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu nie jest możliwe ustalenie, kto dokonał tych płatności. Nie wyjaśniono też podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności dokonywania płatności za faktury proforma. Te uchybienia miały istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wyjaśnienie wskazanych okoliczności mogło przyczynić się do wykazania, że spółka D. lub inny podmiot dziejący na jej rzecz dokonał zapłaty za kwestionowane w sprawie dostawy, co mogło świadczyć o rzeczywistym charakterze tych transakcji. Wskazane okoliczności dotyczą znacznej części stanu faktycznego, który należało ustalić w celu prawidłowego rozstrzygnięcia, czy skarżącej z tytułu dostaw na rzecz spółki D. s.r.o. przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej nie można było uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postepowaniu podatkowym pozwalał na ustalenie i ocenę wymienionych powyżej okoliczności, co oznacza że organ drugiej instancji mógł te okoliczności stwierdzić w postępowaniu odwoławczym i ocenić je przy ewentualnym zastosowaniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności związane z nimi kwestie faktyczne, które należało wyjaśnić sprawiały, że obraz funkcjonowania spółki D., jaki wyłania się z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji jest dalece niejasny i niepełny. W tej sytuacji należało umożliwić organowi pierwszej instancji pełne zrewidowanie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji skarżącej spółki z ww. podmiotem oraz poczynienie w zależności od potrzeb nowych ustaleń faktycznych, których potrzeba dokonania mogłaby się ujawnić w toku postępowania wyjaśniającego. Dotyczy to w szczególności ewentualnej potrzeby poczynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu transakcji z D. s.r.o., gdyby w sprawie zostało ustalone, że transakcje te nie spełniały określonych w ustawie o VAT wymogów uznania ich za WDT. Wskazane powyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia są tego rodzaju, że w toku ich wyjaśniania mogą pojawić się kolejne kwestie faktyczne, których wyjaśnienie będzie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie pozostały do wyjaśnienia wyłącznie wskazane powyżej kwestie, opisane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zatem stwierdzić należało, że w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy występowały istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można było ustalić jednoznacznie jaki zakres będzie miało postepowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne było wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. 3.5. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wyjaśnienia powyższych kwestii w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym na podstawie art. 229 O.p. W świetle powyższych wniosków w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że postepowanie wyjaśniające jakie w sprawie należy przeprowadzić odnośnie transakcji dokonanych z udziałem D. s.r.o. będzie miało uzupełniający charakter. Zakres tego postępowania oceniany na podstawie informacji znanych organowi na dzień wydania zaskarżonej decyzji jest tak znaczny, że wykracza poza zakres wskazany w art. 229 O.p. Dlatego trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego wyjaśnienie wskazanych powyżej wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu przed organem drugiej instancji narażałoby decyzję wydaną w tym postępowaniu na skuteczny zarzut naruszenia przy jej wydaniu art. 127 O.p. 3.6. W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art 125 § 1 i 2, art. 127, art. 188, art. 191, art. 192 , art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 233 § 2 O.p. 3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy ocenił zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 233 § 2 O.p. przez zastosowanie tego przepisu i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 229 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie. Rozważania sądu prowadzące do wniosku, że w sprawie zasadnie zastosowano art. 233 § 2 O.p. stanowią jednocześnie uzasadnienie dla nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia zasad ogólnych określonych przepisami art. 122, art. 124, art. 125 i art. 127 O.p. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł oceny prawnej odnoszącej się do naruszenia przez organ tych zasad ogólnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ja oddalił.