I FSK 354/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopad 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 713/20 w sprawie ze skargi T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 713/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. T. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe określiły Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń-luty 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, a nadto zabezpieczyły te kwoty na majątku Skarżącej. Uzasadniając istnienie obawy, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane powołały się na takie okoliczności jak: - dysponowanie majątkiem o wartości dużo niższej niż łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych, - wysokie prawdopodobieństwo, że niektóre faktury wystawione na rzecz Skarżącej (przez [....] mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji Skarżąca mogła nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń-luty 2019 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu. 2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie organ podatkowy wyprowadził słuszny wniosek, że kwota dwóch zabezpieczeń w wysokości 1.099.494 zł zestawiona z ustaloną wartością majątku stanowi okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał nadto na zobowiązania Skarżącej z tytułu pożyczek oraz wykazaną w bilansie za 2018 r. kwotę ponad 2 mln zł zobowiązań krótkoterminowych. Podkreślił przy tym, że dotychczasowa działalność Skarżącej, terminowe wywiązywanie się z należności publicznoprawnych nie mogą mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Sąd I instancji podzielił także ocenę co do występowania kolejnej okoliczności uzasadniającej dokonane zabezpieczenie, a mianowicie zaewidencjonowanie przez Skarżącą faktur zakupowych, które mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem tego Sądu poczynione ustalenia uprawniały organ podatkowy do postawienia tezy, że transakcje gospodarcze z udziałem Skarżącej i M. sp. z o.o. czy też E. sp. z o.o. wpisują się w schemat oszustwa w VAT z udziałem "znikających podatników". Sąd I instancji nie dopatrzył się wad w uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Jego zdaniem uzupełnienie to pozwoliło podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu. Na rozstrzygnięcie to nie miało także wpływu uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: - art. 127, art. 233 § 2 i art. 229 O.p. przez brak realizacji zasady dwuinstancyjnego postępowania, przekroczenie granic postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym oraz brak uchylenia decyzji organu I instancji pomimo nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - art. 120 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż ze względu na nieprawidłowości wykryte u innych uczestników rynku istnieje wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, co w szczególności spowodowało bezpodstawne wykluczenie możliwości przyszłej spłaty hipotetycznych zobowiązań podatkowych; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wykreowaniu niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, tj. bezpodstawne insynuacje, iż Skarżąca mogła posługiwać się fakturami dokumentującymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca; - art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek jakimi kierowano się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, 2) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie można było stwierdzić przesłanek uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności poprzez uznanie, że do zastosowania tego przepisu wystarczające wyłącznie jest stwierdzenie, że kwota potencjalnego zobowiązania podatkowego przekracza aktualną wartość majątku podatnika, pomimo tego, że: podatnik od lat zawsze terminowo uiszczał należności podatkowe, nie ma zaległości podatkowych, nie wyzbywa się majątku, a jego przychody świadczą, iż dalsze prowadzenie działalności niewątpliwie umożliwiałoby zabezpieczenie środków na zapłatę zobowiązania podatkowego, 3) przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd II instancji poprzez bezkrytyczne powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i akceptację twierdzeń tych organów, bez przedstawienia własnego stanowiska stanowiącego odpowiedź na zarzuty podatnika podważające przedstawione przez organy podstawy dokonania zabezpieczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – P.p.s.a. stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć na uwadze treść art. 174 pkt 2 pkt 2 P.p.s.a., która przesądza o tym, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie tego przepisu, rozumieć natomiast należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należy zatem wykazać w skardze kasacyjnej możliwość odmiennego wyniku sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy taki związek przyczynowy nie występuje. Przyjęta bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. 6.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli z uzasadnienia wyroku nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że chybiony był zarzut polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) bezkrytycznie powielono argumentację zawartą w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i akceptację twierdzeń organów podatkowych, bez przedstawienia własnego stanowiska stanowiącego odpowiedź na zarzuty skarżącej spółki (...) podważające przedstawione przez organy podstawy dokonania zabezpieczenia. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie było "ogólnikowe" i "skrótowe". Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a, nie wynika, by Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odnoszenia się do każdego zarzutu skargi oddzielnie. Sąd ten ma bowiem swobodę w ujęciu tych elementów, byleby wszystkie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 558/18 – dostępny CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a także uwzględnił sytuację majątkową skarżącej spółki. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli instancyjnej. 6.5. Nie były także zasadne pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że "nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia" (...) bowiem organy podatkowe "nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji finansowej skarżącej spółki, orzekały na podstawie przypuszczeń, a nie na podstawie dowodów. Ponadto podniesiono, że akta sprawy nie zawierały wszystkich niezbędnych dowodów, a także, że nie uwzględniono dotychczasowej działalności skarżącej spółki oraz w "sposób całkowicie niezrozumiały pominięto istnienie znacznego majątku skarżącej spółki oraz jego znaczenia dla możliwości wywiązywania się przez nią z zobowiązań podatkowych zarówno aktualnych, jak i tych określonych w sposób przybliżony". Kolejnym argumentem było to, że "(...) nie uwzględniono możliwości zarobkowych skarżącej spółki w latach poprzednich oraz nie zastosowano metod prognozowania zysku opartych na wysokości uiszczanych w trakcie 2019 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie skarżącej spółki powyższe wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego znalazło odzwierciedlenie w "postanowieniu organu odwoławczego z 23 stycznia 2020 r. wydanym w trybie art. 229 O.p., w którym organ powołując się na ww. okoliczności sprawy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...) przesądzając tym samym, że w stosunku do skarżącej nie było podstaw do orzekania o zabezpieczeniu na mieniu skarżącej spółki. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji, nie podziela zarzutu błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji i zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 127 w związku z art. 233 § 2 i 229 O.p., przez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przy czym przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji oraz mający w danej sprawie przepis prawa materialnego(vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s 582). To że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 229 O.p., postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. zobowiązał organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty, które stanowiły podstawę jego rozstrzygnięcia i które bezpośrednio zostały przez ten organ powołane w decyzji, a także do przedstawienia informacji odnośnie toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie oznaczało, że w ten sposób doszło do naruszenia 127 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy uprawniony jest bowiem do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Taka sytuacja, mając na uwadze przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, stąd zarzut art. 127 w związku z art. 233 § 2 i 229 O.p. był chybiony. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, zauważa, że skarżąca spółka zarzucając braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe oraz wyrokowanie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, poza powoływaniem się na braki w materiale dowodowym, uzupełnione przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p., nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia. Argumentacja skarżącej spółki, szeroko przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, będąca w istocie powtórzeniem argumentacji przedstawionej w skardze, poza samym stwierdzeniem, że organy podatkowe "(...) nie ustaliły jej rzeczywistej kondycji finansowej, (...) przedstawiły suche wyliczenie, które w żaden sposób nie oddaje rzeczywistej sytuacji skarżącej spółki i nie stanowi należytej oceny, co do możliwości spółki w zakresie spłaty przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych", pomija okoliczności, na które powołały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zwrócono w nich uwagę na to, że majątek skarżącej spółki obejmujący jeden samochód osobowy o wartości 70 tyś. zł, kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł, środki pieniężne w wysokości 776.865 zł – łącznie wartość majątku 852 tyś. zł, w stosunku do wysokości określonych zobowiązań podatkowych obciążających skarżącą spółkę - 1.099.494 zł (na kwotę tę składają się zobowiązania podatkowe określone za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. - 739.598 zł jak i zobowiązanie podatkowe określone za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 na kwotę 359.896 zł) nie wystarczy na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, skarżąca spółka, co także całkowicie pomija w wywodach skargi kasacyjnej, posiada zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2 000 000 zł, które mogą negatywnie wpłynąć na realizację jej obowiązków podatkowych. Samo natomiast powoływanie się na "na znaczny majątek" bez wskazania dokładnie o jaki majątek chodzi jak i na jej możliwości zarobkowe nie może być podstawą skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podziela, co wyżej przedstawiono, ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzały, że mienie skarżącej spółki jest niewystarczające do pokrycia zobowiązań podatkowych, a tym samym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 6.8. O naruszeniu przepisów postępowania w sposób wymagany przez art., 174 pkt 2 ustawy – P.p.s.a. nie mogły świadczyć również podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności dotyczące zakresu postępowania dowodowego w zakresie poszczególnych kontrahentów oraz brak przeprowadzenia postępowania co do świadomości (należytej staranności) skarżącej spółki w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Okoliczności powyższe są podstawą wydania decyzji wymiarowej, natomiast w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, było uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka przyjmowała do rozliczenia faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował. 6.9. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. Oceniając "lakoniczną" argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zmierzano w niej nie tyle do zakwestionowania zgodności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z formalnymi wymogami takiego uzasadnienia przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., lecz do wykazania wadliwości merytorycznej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Kwestie te nie mogą być jednak podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż przepis ten określa jedynie elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało natomiast wymogi z art. 210 § 4 O.p. jak i również zawierało uzasadnienie należycie i wyczerpująco wyjaśniające stronie, jakie okoliczności faktyczne i prawne wzięto pod uwagę w toku załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art. 124 O.p. 6.10. Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, chybiony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. Treść tego zarzutu oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja prowadziła do wniosku, że w istocie kwestionowano w niej ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania powyższego przepisu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazane w art. 33 § 1 O.p., przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia mają jedynie charakter przykładowy. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostanie spełniona także wtedy, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny – CBOSA). Podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające było wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury, które mogły nie dawać prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, a także ustalenie, że majątek skarżącej spółki jest niewystarczający do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazać także należy, że ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, dostępne – CBOSA). 6.11. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące "terminowego regulowania zobowiązań podatkowych", "nabywania także towarów od rzetelnych kontrahentów", nieprawomocne orzeczenie uchylające decyzję zabezpieczającą w stosunku do spółki E. Powyższe okoliczności nie podważyły bowiem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez skarżącą spółkę. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 O.p. do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, prawidłowo odniósł się do rozliczenia przez skarżącą spółkę faktur VAT, które mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również do sytuacji majątkowo i finansowej skarżącej spółki, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. 6.12. Mając powyższe na uwadze nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że istnieje prawdopodobieństwo niewywiązania się z w przyszłości przez Spółkę z zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym przede wszystkim stan majątkowy Spółki, z którego wynikają zobowiązania przekraczające majątek Spółki. W szczególności zobowiązania podatkowe na kwotę 1.099.494 zł oraz krótkoterminowe zobowiązania Spółki na kwotę 2.000.000 zł. Z zestawienia tych kwot wynika, że posiadany majątek na kwotę 852.000 zł, może nie wystarczyć na uiszczenie w przyszłości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei przyjęcie faktur od M. sp. z o.o. czy też E. sp. z o.o., czyli podmiotów, które nie rozliczyły tego podatku i nie ujęły w swoich ewidencjach, co jest bezsporne, uzasadniało podejrzenie, że transakcje te mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aczkolwiek dopiero postępowanie wymiarowe i ewentualna kontrola sądowa, wykażą czy w rzeczywistości tak było i jaką rolę w tych transakcjach pełniła skarżąca Spółka. 4.13. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy – P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.