I GSK 1602/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2568/20 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 września 2020 r. nr 380000/71/361694/2020/RDZ w przedmiocie odmowy prawa zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2568/20 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS lub organ) z 13 września 2020 r. nr 380000/71/361694/2020/RDZ, w przedmiocie odmowy prawa zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne – oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ dokonał błędnego ich zastosowania przejawiającego się brakiem wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, błędnym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętym następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, jakoby skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r.; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ dokonał błędnego ich zastosowania przejawiającego się brakiem wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, błędnym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętym następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, jakoby skarżąca będąc płatnikiem składek przed 1 lutego 2020 r. nie deklarowała ubezpieczonych na dzień 29 lutego 2020 r., podczas gdy skarżąca od 1 marca 2020 odwiesiła prowadzoną działalność gospodarczą i z tym dniem zgłosiła do ubezpieczeń społecznych pracowników, dlatego też skarżąca (jako płatnik składek) spełniła wszystkie kryteria, które warunkowały zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa Covid), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca zgłosiła się do ubezpieczeń społecznych przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r. nie zgłosiła do ubezpieczeń społecznych osób ubezpieczonych i w związku z tym nie przysługuje skarżącej zwolnienie z opłacenia składek za osoby ubezpieczone, podczas gdy skarżącej przysługiwało zwolnienie z uwagi na fakt, iż skarżąca odwiesiła działalność gospodarczą od dnia 1 marca do 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. zgłosiła do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U z 2020 r. poz. 266; dalej: u.s.u.s.), poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, iż dla potrzeb ubiegania się o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. skarżąca, jako wspólnik spółki jawnej jest uważana za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, podczas gdy z przepisów tych wynika jedynie, że dla potrzeb podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym wspólnik spółki jawnej jest uważany za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i tych dwóch reżimów prawnych nie należy mieszać i traktować uzupełniająco. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, ponieważ wykładnia art. 31zo ust. 1 ustawy Covid miała decydujący wpływ na zakres ustaleń, w tym ustaleń faktycznych w sprawie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy WSA słusznie uznał za prawidłową decyzję ZUS o odmowie udzielania skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od marca do maja 2020 r. Podstawą takiej decyzji było to, że skarżąca złożyła wniosek (z 12 maja 2020 r.) o zwolnienie z ww. należności jako płatnik składek – za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych. Natomiast na koncie skarżącej, której dotyczył złożony wniosek, przed dniem 1 lutego 2020 r. oraz na dzień 29 lutego 2020 r. nie zaewidencjonowano żadnych pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca, podnosząc zarzut w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, że odwiesiła działalność gospodarczą od dnia 1 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. zgłosiła do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych, dlatego też spełniała wszystkie kryteria warunkujące korzystanie ze zwolnienia. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że przepis art. 31zo ustawy Covid przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3-miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza dotyczy podmiotu zatrudniającego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 31zo ust. 1 oraz ust. 1a) ustawy Covid – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych określoną liczbę ubezpieczonych. Druga dotyczy podmiotów niezatrudniających, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. W myśl bowiem z art. 31zo ust. 2 ustawy Covid na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.; dalej: u.s.u.s.), zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. Ponadto od 16 maja 2020 r. (tj. po wejściu w życie tzw. Tarczy antykryzysowej 3.0.), płatnik składek będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek, okres kwiecień - maj 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli: 1) przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. oraz 2) dochód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, nie był wyższy niż 7000 zł. W świetle powołanych regulacji można zatem stwierdzić, że pierwsze z wymienionych zwolnień jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów i dotyczy składek za zgłoszone do ubezpieczenia osoby. Natomiast drugie zwolnienie - dla płatników opłacających składki wyłącznie za własne ubezpieczenie - uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020 r. Dodać również należy, iż wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy Covid zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., a więc obliczenia, potrącenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek. Z kolei stosownie do art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy Covid – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji. Jak z powyższego wynika, przepisy w sposób jasny rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek o zwolnienie z opłacania składek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 i 1a) ustawy Covid dotyczy przypadków, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych określone liczby ubezpieczonych – wg stanów na wskazane przez ustawodawcę daty. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 (i analogicznie ust. 2a) ustawy Covid dotyczy przypadków, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić też należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 u.s.u.s. wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę słusznie zatem wskazał, że w przypadku gdy płatnik składek (za osoby ubezpieczone - pracowników) był zarejestrowany przed 1 lutego, to liczbę ubezpieczonych ustala się na 29 lutego. Jeżeli płatnik składek według stanu na ten dzień nie zgłosił do ubezpieczeń żadnych innych ubezpieczonych, to może wyłącznie skorzystać ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek, jeżeli spełnia warunki określone w art. 31zo ust. 2, 2a lub 2b ustawy, tj. jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność opłacająca wyłącznie składki na własne ubezpieczenia, pomimo że po 29 lutego (np. według stanu na 30 kwietnia) zgłosił do ubezpieczeń społecznych i rozlicza składki także za innych ubezpieczonych. Należy w tym miejscu także podkreślić, że skarżąca złożyła wniosek w imieniu własnym, a nie spółki. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s. Jak słusznie ustalił WSA, z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organ przyjął, że spółka jawna i jednoosobowa działalność gospodarcza to ten sam płatnik. Z treści powyżej przywołanych przepisów u.s.u.s wynika, że dla potrzeb podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym wspólnik spółki jawnej uważany jest za osobę prowadzącą działalność pozarolniczą. Pozostawanie wspólnikiem takiej spółki stanowi zatem prowadzenie pozarolniczej działalności w rozumieniu art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy. W rezultacie, skoro zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.); spółką jawna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie pod własną firmą przedsiębiorstwa (zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - art. 551 k.c.), to obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym podlega każdy będący osobą fizyczną wspólnik spółki jawnej zawiązanej w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i prowadzącej taką działalność. Natomiast art. 13 ust. 4 u.s.u.s. stanowi o ramach czasowych istnienia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym wiążąc je do ram czasowych faktycznego prowadzenia działalność gospodarczej. Z tego względu wykonywanie pozarolniczej działalności, o którym stanowi art. 13 ust. 4 u.s.u.s., to nic innego jak posiadanie statusu wspólnika spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą. Podleganie przez wspólnika takiej spółki obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym istnieje zatem w okresie od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności pozarolniczej do dnia zaprzestania jej wykonywania przez spółkę w powiązaniu z okresem posiadania statusu przez daną osobę fizyczną wspólnika w spółce jawnej prowadzącej (wykonującej) działalność gospodarczą. Natomiast sam fakt bycia wspólnikiem spółki jawnej, która nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej nie spowoduje powstania tytułu ubezpieczeniowego w omawianym zakresie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne było, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 14 grudnia 2014 r., zaś w okresie od 1 maja 2017 r., do 29 lutego 2020 r. była wspólnikiem spółki jawnej. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że skarżąca złożyła wniosek o zwolnienie w imieniu własnym. Przy czym nie mogła być uznana za sukcesora spółki jawnej, której była wcześniej wspólnikiem. Prawidłowo w tym względzie wypowiedział się WSA. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty materialne wskazane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ niewłaściwie zastosował wskazane przepisy postępowania w sprawie, WSA natomiast zaaprobował błędne ustalenia faktyczne organu. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. wskazać na wstępie należy, że z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, NSA nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11). Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały skonstruowane wadliwie (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA). Autor skargi kasacyjnej w znacznej części powyższych wymogów nie spełnił. Nie wskazał, bowiem którą z jednostek redakcyjnych art. 77 k.p.a. naruszył Sąd I instancji (nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przepis ten składa się z czterech paragrafów. Odnosząc się do pozostałych określonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazania wymaga, iż WSA rozpoznając sprawę prawidłowo ocenił postępowanie prowadzone przez organ oraz treść wydanej przez niego decyzji. W skarżonym kasacyjnie wyroku wykazano, że organ dokonał ustaleń faktycznych uwzględniając całokształt sprawy, z należytym systemowym odniesieniem się do poszczególnych kwestii, w tym okresów zgłoszenia jako płatnik składek. Natomiast to, że skarżąca nie zgadza się z interpretacją tych faktów nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).