II FSK 1144/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 353/21 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/Sz 353/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst wyroku i inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu: I Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 i 3, art. 10 i art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lutego 2021 r. w sytuacji kiedy przychodu uzyskiwanego przez skarżącego nie można uznać jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście tj. przychodu wynikającego z tzw. kontraktu menadżerskiego, albowiem skarżący nie świadczył na rzecz A. Sp. z o.o. usług zarządczych; II Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania mającego wpływ na wynika sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez ich błędne zastosowanie i całkowite pominięcie zeznań świadków w postaci A. K. (ówczesnego Prezesa Zarządu), B. C. (ówczesnego Wiceprezesa Zarządu), J. B. (ówczesnego prokurenta Spółki), G. S. oraz K.T. którzy jednoznacznie wskazywali, że skarżący T. K. pełnił funkcję asystenta handlowego w A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.; a ponadto nie zostało wskazane jakie konkretnie czynności miał wykonywać skarżący w ramach rzekomo świadczonych usług zarządzania Spółki i które to czynności miałyby stanowić podstawę do naliczenia podatku w wyższej wysokości. Skarżący wniósł o: - na podstawie art. 188 p.p.s.a., zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lutego 2021 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa. Na podstawie art 176 § 2 p.p.s.a. skarżący zrzekł się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zasadności zarzutów wskazanych w ramach podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.1. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej (stanowiącej w znaczącej części powtórzenie skargi) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odmiennie niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie obowiązuje zasada oficjalności, o której mowa w art.134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami i granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki uzasadniające odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania przed sądem pierwszej instancji (art.189 p.p.s.a.). Istnienia żadnej z tych przesłanek nie stwierdzono w tej sprawie, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się wyłącznie do wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych. Nie może przy tym z urzędu ich precyzować lub uzupełniać albo zastępować strony składającej skargę kasacyjną w ich uzasadnieniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. II FSK 835/18,z 4 lipca 2019 r., II OSK 2164/17,z 23 marca 2021 r., I FSK 316/18). 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przypisania do właściwego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście) przychodów skarżącego, osiągniętych w 2011 r. z tytułu łączącej go ze spółką umowy z 1 grudnia 2006 r. o współpracy. Zdaniem skarżącego osiągał on na tej podstawie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji – osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście, z tytułu umowy o zarządzanie (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). 3.3. Nadmienić należy, że charakter przychodów osiąganych przez skarżącego na podstawie tej umowy w 2010 r. był już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 sierpnia 2021 r. , w sprawie II FSK 511/21 Sąd ten uznał, że przychody skarżącego, jakie osiągał on ze współpracy z A. spółką z o.o. zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał bowiem, że skarżący nie wykonywał na rzecz spółki jedynie "czynności asystenta handlowego" (jak wynika z § 1 umowy o współpracy z 1 grudnia 2006 r.)., a faktycznie podejmował konkretne czynności o charakterze decyzyjnym oraz nadzorczym. Powyższe wnioski uzasadniał w ocenie sądu: (1) fakt bycia prokurentem spółki, (2) treść dokumentacji podatkowej spółki przedkładanej organom podatkowym, (3) zeznania świadków, w szczególności kontrahentów A. sp. z o.o. Sąd ocenił w związku z tym, że przychody osiągane z umowy ze spółką należało uznać za przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że skarżący był prokurentem spółki, zwrócił uwagę na wynikające z tego faktu uprawnienia skarżącego, potwierdzone także w dokumentacji podatkowej spółki dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, a także na zeznania świadków, z których wynikało, że skarżący w kontaktach z nimi występował jako szef i w taki też sposób postrzegany był przez innych asystentów handlowych. Uznał w związku z tym zasadny pogląd organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że faktyczne obowiązki i uprawnienia skarżącego wykraczały poza zakres usług asystenta handlowego (w takim charakterze miał działać skarżący na podstawie umowy o współpracę). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie wyrok ten musi uwzględnić przy rozpoznaniu niniejszej skargi kasacyjnej z uwagi na art.170 p.p.s.a. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170) ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020r., II FSK 1014/19 wskazano, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Zauważyć należy, że ustalenia organów, dokonane w postępowaniu dotyczącym roku 2011, w tym również dokumentacja podatkowa spółki dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi, wskazywały jednoznacznie na ten sam zakres obowiązków i uprawnień skarżącego jak w roku 2010. Nie uległa zmianom treść umowy o współpracy, skarżący także i w 2011 r. był prokurentem spółki. 3.4. Umowa o zarządzanie nie została zdefiniowana w ustawie podatkowej. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowy te (a także kontrakty menedżerskie) nie mają jednorodnego charakteru i nie sposób przyjąć w ich kontekście jednego, uniwersalnego pojęcia "zarządzanie. Pojęcie to podlegało zatem będzie każdorazowo indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres będzie stanowił wypadkową rodzaju działalności prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest zarządcy oraz założeń i celów, którym to powierzenia ma służyć. Zarządca może wykonywać swoje obowiązki przejmując kompetencje organów podmiotu zarządzającego, może też działać równolegle z ustawowymi organami (por. M. Dumkiewicz, Kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie umowa menadżerska) [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe, pod red. naukową A. Kidyby, Warszawa 2013, s. 39). Istotą tego rodzaju umowy jest to, że osoba posiadająca odpowiednie kwalifikacje zobowiązuje się wobec zlecającego do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu i w interesie powierzającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia (tamże s. 32). Tym samym, aby ustalić, czy przychody zostały uzyskane z tytułu umowy o zarządzanie, należy dokładnie zbadać zakres praw i obowiązków osoby wykonującej swoje czynności w imieniu podmiotu, który te obowiązki jej powierzył. 3.5. Skarżący, stawiając zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., próbował podważyć ustalenia organów podatkowych i ocenę sądu meriti tych ustaleń co do zakresu obowiązków i uprawnień skarżącego w ramach umowy o współpracy. Wskazywał w związku z tym na sprzeczność zebranych dowodów i naruszenie przez art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego ocena dowodów, dokonana przez organy podatkowe, nie była oceną dowolną i stanowisko sądu pierwszej instancji, który nie stwierdził naruszenia art.191 o.p., było słuszne. W sytuacji dowodów pozostających ze sobą we wzajemnej sprzeczności organy podatkowe muszą wskazać, które z nich uznają za wiarygodne, a którym wiary tej odmawiają i argumentację tę zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Ocena dowodów będzie oceną swobodną, gdy będzie spójna, wyprowadzone z dowodów wnioski będą wnioskami dającymi się logicznie wyprowadzić z zebranego materiału dowodowego i będą zgodne z zasadami powszechnej wiedzy i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przestawił tok myślenia i powody, które doprowadziły go do wniosku, że to właśnie dowody z dokumentacji podatkowej, zakresu obowiązków skarżącego wykraczających poza obowiązki asystenta handlowego (jak przykładowo zawieranie umów o usługi telekomunikacyjne, umów leasingu, odpowiedzialność za infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji) wykraczały znacząco poza obowiązki mieszczące się w ramach usługi asystenta handlowego. Ustalił także, że w istocie skarżący nie wykonywał takich obowiązków, które co do zasady mieszczą się w obowiązkach asystenta handlowego, skoro kontrahenci mieli kontakt głównie z innymi osobami pełniącymi te obowiązki. Słusznie także przy ocenie charakteru łączącej skarżącego ze spółką umowy organ uwzględnił niesporny fakt, że skarżący pełnił obowiązki prokurenta spółki. Zgodnie bowiem z art. 1091 § 1 k.c., prokura jest pełnomocnictwem, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurent może więc reprezentować przedsiębiorcę przed wszystkimi sądami i organami państwowymi, np. w postępowaniu podatkowym, może w imieniu przedsiębiorcy dokonywać czynności prawne, np. zawierać umowy sprzedaży, najmu, kredytowe czy pożyczki, dzierżawy, o pracę, podpisywać weksle, składać oświadczenia, w tym o potrąceniu, uznaniu długu itp., z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 1093 k.c., do zbycia przedsiębiorstwa, do dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz do zbywania i obciążania nieruchomości, jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Zakres czynności, do dokonywania których umocowany jest prokurent, obejmuje wszystkie czynności, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Umocowanie prokurenta jest więc szersze od umocowania wynikającego z najszerszego pełnomocnictwa powszechnego, czyli pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu (art. 98 k.c.). Obejmuje ono zarówno czynności zwykłego zarządu, jak i przekraczające ten zakres. Umocowanie prokurenta obejmuje nie tylko dokonywanie czynności prawnych, lecz także czynności faktycznych związanych z realizacją zadań gospodarczych, jakie są konieczne do wykonania zawartych umów, jak chociażby zawiadamianie o wadzie towarów zakupionych na potrzeby prowadzenia przez mocodawcę działalności gospodarczej lub zawodowej, a także w sferze organizacyjno-rachunkowej przedsiębiorcy, jak np. uzgadnianie sald z kontrahentami itp. (por. M. Pilich [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art.1091). Działanie prokurenta nie wyłącza działania ustawowych organów podmiotu, który go ustanowił. Jak wskazano wyżej, osoba zarządzająca przedsiębiorstwem, także może działać równolegle do ustawowych organów podmiotu. Skarżący, kwestionując ocenę materiału dowodowego i zarzucając jej dowolność, wskazywał na to, że organy oparły się m.in. na zeznaniach członka zarządu, który w badanym roku podatkowym, nie pełnił już tej funkcji, a tym samym nie mógł znać okoliczności wykonywania umowy o współpracę w 2011 r. Podnosił także, że skarżący w tym roku nie zawierał przykładowo umów o usługi telekomunikacyjne. Uznał także, że organ pominął zeznania drugiego z prokurentów spółki (J. B.), członków zarządu spółki (A. K. i B. C.), handlowców (K. T. i G. S.). Podniesione przez skarżącego zastrzeżenia nie mogą jednakże podważyć ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie pominęły tych zeznań. Zauważyć należy, że prezes zarządu A. K. i wiceprezes B. C. niewiele pamiętały, gdy chodzi o zadania i uprawnienia handlowców. Drugi z prokurentów (będący zresztą także udziałowcem spółki, tak jak skarżący) określił zakres swoich uprawnień dość szeroko. Zeznania wskazanych dwóch handlowców również było dość ogólnikowe. Nie wskazywali oni skarżącego jako ich szefa, jednak w istocie niewiele mogli powiedzieć o zakresie jego uprawnień. Żaden ze wskazanych przez skarżącego dowodów nie potwierdzał zatem jego twierdzenia, że był tylko asystentem handlowym. Zeznania byłego członka zarządu wskazywały na kwalifikacje skarżącego do wykonywania obowiązków, związanych z zarządzaniem spółką. Także faktyczne niewykonywanie przez skarżącego niektórych czynności faktycznych lub prawnych, nie podważa ustalenia, że skarżący do podejmowania takich czynności był uprawniony. Prawidłowe wykonanie obowiązków z umowy o zarządzanie wymaga dokonywania czynności, które w tym momencie są niezbędne dla działania zarządzanego podmiotu i gwarantują osiągnięcie założonych efektów. Wystarczy, aby zarządzający miał uprawnienia do dokonywania czynności niezbędnych do zarządzania i mógł je wykonać, gdy będzie to niezbędne. Te uprawnienia potwierdzały nie tylko zeznania świadków, ale także dokumentacja podatkowa spółki dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi. Argumentacja przywołana przez skarżącego nie podważa zatem oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe, nie wykazuje jej nielogiczności, sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczeniem życiowym. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Strona skarżąca nie sprecyzowała, której dokładnie jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy, nie wyjaśnia tego także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie pozwala to na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Zauważyć należy, że naruszenie art.187 o.p. było wskazane w skardze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził niezupełności materiału dowodowego bądź pominięcia niektórych dowodów przy dokonywaniu ich oceny. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – niewłaściwego zastosowania art. 10 ust 1 pkt. 2 i 3, art. 10 i art. 13 u.p.d.o.f. Także i w tym wypadku zarzut ten jest nieprecyzyjny – w odniesieniu do art. 13 u.p.d.o.f., składającego się z kilku jednostek redakcyjnych- nie wskazano konkretnie, który przepis został naruszony. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy nie miały w tej sprawie zastosowania. Uzasadnienie środka odwoławczego powiela uzasadnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wadliwość uzasadnienia skargi w tym zakresie, jednakże wykonując obowiązki z art. 134 § 1 p.p.s.a. odniósł się do zarzutu naruszenia art. 10 ust 1 pkt. 2 i 3, art. 10 i art. 13 u.p.d.o.f. mimo braku argumentacji w skardze co do tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano w punkcie 3.1. uzasadnienia, związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w ich uzasadnieniu. Może jedynie w odniesieniu do tych zarzutów stwierdzić, że skoro nie zakwestionowano skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów jest bezzasadny. 3.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Stefan Babiarz