III SA/Wa 110/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2019 r. określającą W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczającą na majątku spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik US wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2014 r. - luty 2015 r. oraz kwiecień 2015 r., a następnie - kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Naczelnik US ustalił, że spółka w deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%, także eksport towarów. Strona w okresie objętym kontrolą deklarowała dokonywanie transakcji w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz maszynek do golenia, głównie w ramach eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ pierwszej instancji ustalił łańcuchy dostaw: • w zakresie dostaw kawy [...], w którym bezpośrednim dostawcą do strony była T. spółka jawna, • w zakresie dostaw maszynek [...] oraz kawy [...], w którym bezpośrednim dostawcą do strony była P. sp. z o. o., • w zakresie dostaw kawy [...], w którym bezpośrednim dostawcą do strony była W. sp. o. o., (łańcuchy te zostały przedstawione na str. 4 decyzji organu odwoławczego). Naczelnik US twierdził, że obrót towarem w postaci kawy [...] i maszynek do golenia [...], który był przedmiotem sprzedaży przez skarżącą na rzecz podmiotów A. LTD (Cypr) i P. SRL (Rumunia) stanowił prawdopodobnie element zorganizowanego procederu polegającego na pozorowanych transakcjach w celu popełnienia oszustwa podatkowego, którego celem było otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W ocenie organu pierwszej instancji, brak gospodarczego charakteru spornych transakcji przeprowadzonych przez spółkę potwierdzają również okoliczności związane z prowadzonymi przez urzędy skarbowe kontrolami podatkowymi wobec bezpośrednich kontrahentów (dostawców) T. spółka jawna, P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz kolejnych kontrahentów w łańcuchu dostaw, tj. P.P.H.U. G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R., D. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika US, kontrolowana spółka w przypadku spornych transakcji stanowiła element zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzenie VAT od pierwszej transakcji krajowej, a następnie próba uzyskania z budżetu państwa nieodprowadzonego podatku w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji, Naczelnik US uznał, że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy [...] i maszynek [...] w rozliczeniu VAT za grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r. jest nieskuteczne ze względu na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). Odliczenie podatku ze spornych faktur VAT wystawionych przez: T. spółka jawna, P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za; - grudzień 2014 r. o kwotę 469.261,54 zł, - styczeń 2015 r. o kwotę 376.268,04 zł, - luty 2015 r. o kwotę 631.184,40 zł, - marzec 2015 r. o kwotę 249.724,80 zł, - kwiecień 2015 r. o kwotę 107.317,77 zł. W świetle powyższego, organ ten uznał, że spółka nieprawidłowo wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu VAT za okres grudzień 2014 r.– kwiecień 2015 r., które zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. W rezultacie Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2019 r. określił spółce przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za: • grudzień 2014 r. w wysokości 469.262,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 168.677,00 zł; • styczeń 2015 r. w wysokości 376.268,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 132.776,00 zł; • luty 2015 r. w wysokości 631.184,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 218.857,00 zł; • marzec 2015 r. w wysokości 249.725,00 oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 84.783,00 zł; • kwiecień 2015 r. w wysokości 107.318,00 zł oraz odsetki za zwłokę; od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 35.777,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za: • grudzień 2014 r. w wysokości 469.262,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 168.677,00 zł; • styczeń 2015 r. w wysokości 376.268,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 132.776,00 zł; • luty 2015 r. w wysokości 631.184,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 218.857,00 zł • marzec 2015 r. w wysokości 249.725,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 84.783,00 zł; • kwiecień 2015 r. w wysokości 107.318,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24 lipca 2019 r. w wysokości 35.777,00 zł. Spółka odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył, m. in., treść art. 33 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor IAS uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań. Powyższe uprawdopodobnione zostały przez dokonane przez Naczelnika US ustalenia wskazujące, że spółka nieprawidłowo wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu VAT za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., które zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy, co może wskazywać na trwały brak uiszczania przez stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym Dyrektor IAS wskazał, że o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych przez spółkę, co uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, świadczy obniżenie podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wnioski potwierdzają również dokonane ustalenia wskazujące, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe spółki z tytuł i podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., nie zostaną wykonane. Źródłem obawy o wykonanie tych zobowiązań jest kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przekraczająca 2.470.000,00 zł, znacznie odbiegająca od sytuacji majątkowej spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że: • spółka nie posiada nieruchomości; • spółka nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie przyszłych przewidywanych zobowiązań (z załączonego do odwołania sprawozdania finansowego wynika, że na 31 grudnia 2018 r. aktywa spółki wynosiły 5.204.315,22 zł, natomiast zobowiązania to 4.835.549,38 zł, zaś na 30 czerwca 2019 r., aktywa spółki wynosiły 6.851.379,74 zł, natomiast zobowiązania wyniosły 5.883.984,02 zł); • w 2018 r. (według zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r.) dochód spółki po odliczeniach straty z lat ubiegłych wyniósł 0,14 zł, natomiast zysk spółki za 2018 r. (według załączonego do odwołania rachunku zysków i strat) wyniósł 133.881,29 zł i był ponad osiemnastokrotnie mniejszy niż kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań, zaś zysk spółki za okres 1 stycznia 2019 r.-30 czerwca 2019 r. (wg załączonego do odwołania rachunku zysków i strat) wyniósł 598.629,88 zł i był ponad czterokrotnie mniejszy niż kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań - spółka nie wykazała także, aby obecnie uzyskiwała dochody pozwalające na pokrycie przyszłych przewidywanych zobowiązań; • spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających posiadanie na rachunkach bankowych środków pozwalających na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem. Dyrektor IAS, wobec powyższego, uznał zatem, iż z uwagi na trwałe nieuiszczanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z podejrzeniem zawyżenia przez spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., oraz z uwagi na ustaloną sytuację finansową i majątkową skarżącej, zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w przybliżonej wysokości wskazanej powyżej, za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. nie zostaną wykonane ani dobrowolnie, ani w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższe uzasadnia przypuszczenie, że zaspokojenie całości przewidywanych do uregulowania należności podatkowych może być utrudnione. Dyrektor IAS uznał, że powyższe okoliczności stanowią podstawę dokonania zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów - na okoliczność ich treści, w szczególności w celu wykazania, że organ zaniechał przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej dla ustalenia, czy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 33 § i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, a tym samym, że w sprawie zaistniała przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku skarżącej, które to naruszenie jest konsekwencją niepełnych, a częściowo wadliwych ustaleń faktycznych, 2) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być, w przypadku, spółki trwale nieuiszczanie zobowiązań w podatku VAT, w sytuacji, gdy takie zobowiązanie kreuje każdorazowo deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, chyba że organ określi je w innej wysokości. Skoro zatem w niniejszej sprawie do takiego określenia nie doszło, a złożone deklaracje za okresy objęte kontrolą korzystają z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie może zostać uzasadnione poprzez trwałe nieuiszczanie przez spółkę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z podejrzeniem zawyżenia naliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że była ona oparta wyłącznie o niewykazane przypuszczenia i brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie, że: - prawdopodobne jest uczestnictwo spółki w łańcuchu transakcyjnym, którego celem jest uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, - spółka była elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzanie podatku VAT od pierwszej transakcji krajowej, a następnie próbę uzyskania z budżetu nieodprowadzonego podatku w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - spółka podejmuje świadome działania, aby ukryć rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego. 2. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej dla ustalenia, czy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji, gdy: a) nie zweryfikowano, jaka jest faktyczna sytuacja majątkowa spółki, w szczególności nie ustalono jakie jest jej zadłużenie, jakie dochody osiągała spółka w ostatnich latach z prowadzonej działalności gospodarczej, jakie są istotne parametry związane z prowadzoną działalności gospodarczą, b) nie dokonano w ogóle sprawdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2018 rok na etapie postępowania przez organ pierwszej instancji, chociaż sprawozdanie to zostało ujawnione w R. [...] lipca 2019 roku, a więc na kilka tygodni przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji (przy czym organ pierwszej instancji niezgodnie z prawdą podał w uzasadnieniu, że takie sprawozdanie nie zostało złożone) - a na etapie drugiej instancji dokonano błędnej analizy tego sprawozdania z pominięciem istotnych danych ekonomicznych i zarządczych, c) pominięto fakt, że wobec skarżącej nie jest aktualnie prowadzona egzekucja administracyjna dotycząca zaległości podatkowych, d) całkowicie pominięto fakt, że skarżąca nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję zobowiązania podatkowego, e) wskazano, że okolicznością uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane jest brak posiadania nieruchomości, do których mogłaby zostać skierowana egzekucja, w sytuacji, gdy okoliczność ta wynika ze specyfiki działalności skarżącej (tj. działalność handlowa), a przez to nie może być postrzegana jako powód do kwestionowania wiarygodności finansowej skarżącej (szczególnie, że zaniechano zbadania jej sytuacji majątkowej i finansowej w innych aspektach). 3 art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że na moment wydawania decyzji o zabezpieczeniu, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, w rejestrze przedsiębiorców KRS ujawniony został fakt złożenia [...] lipca 2019 r. przez skarżącą sprawozdania za rok 2018, co obligowało organ pierwszej instancji - zgodnie z zasadami podstawowej staranności - do weryfikacji tej okoliczności tuż przed wydaniem decyzji, nawet jeśli [...] lipca 2019 roku fakt złożenia sprawozdania w KRS nie znalazł odzwierciedlenia w odpisie z rejestru KRS. 4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez arbitralne przyjęcie, że wysokość przyszłych, oszacowanych zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przekracza kwotę 2.470.000,00 zł, która to kwota znacznie odbiega od sytuacji majątkowej spółki; 5. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, co w szczególności przejawia się w zmianie podstawy (przesłanki) uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przyszłego na majątku podatnika i nierozpoznaniu wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; 6. art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącej; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak wskazania okoliczności, na podstawie których Organ odwoławczy oparł swoją decyzję, faktów, które organ uznał za udowodnione i na jakiej podstawie. W kontekście podniesionych zarzutów skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 podkreśliła, że przesłanki zastosowania przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pismem z oznaczonym data 24 kwietnia 2020 r. swój udział w sprawie zgłosił R. . (pismo k. 42 i nast. akt sądowych). Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo braku ustaleń faktycznych uprawdopodobniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r.- kwiecień 2015 r., 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 1 § 4 pkt 2 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji mimo braku wskazania w uzasadnieniu decyzji obiektywnie i rzeczywiście istniejącej obawy, co do wykonania przez spółkę zobowiązania w podatku VAT za okres grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r., b) niewskazanie w sposób przekonujący w uzasadnieniu decyzji przyczyn ani przesłanek, z uwagi na które organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego, w szczególności że została spełniona przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku przez spółkę; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w stanie faktycznym nieuwzględniającym aktualnej sytuacji ekonomicznej spółki oraz z pominięciem, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ustaleń w zakresie historii prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę jako podatnika podatku VAT, wykluczających obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r.; 4. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 650 t.j.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej. Powołując się na powyższe zarzuty Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: pisma spółki z 12 lutego 2020 r., kopii deklaracji VAT-7 za 2018 r. i 2019 r., oraz kopii wydruku z rejestru wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT - na okoliczność pominięcia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności istniejących w chwili wydawania orzeczenia przez organ pierwszej instancji wskazujących na pozytywną historię spółki jako podatnika podatku VAT. Natomiast pismem z 5 listopada 2020 r. skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do przesłania protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za grudzień 2014 r., styczeń, luty i kwiecień 2015 r., a także kart analizy zasadności zwrotu - i dopuszczenia ich jako dowodu na okoliczność potwierdzenia zasadności zwrotu VAT dokonanego przez Naczelnika US za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Wskazała, że na dzień dokonywania zakwestionowanych transakcji (których kontrola stała się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji) spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy, że jej kontrahenci (dostawcy i nabywca towarów) mogą być nieuczciwymi podmiotami i że realizowane przez spółkę transakcje mogły mieć inny przebieg. Takich wątpliwości nie miał również organ podatkowy, dokonując zwrotu VAT wykazanego przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres. Ponadto skarżąca podniosła, że organy nie poczyniły ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przyjęcie, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Organ, oprócz przypuszczenia, że zaspokojenie całości przewidywanych do uregulowania należności podatkowych może być utrudnione, nie powołał się na żadną inną okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, mimo iż sam wcześniej argumentował, że obawa niewykonania zobowiązania o charakterze publicznoprawnym jako przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas gdy podatnik nie płaci więcej niż jednego zobowiązania publicznoprawnego i to przez dłuższy czas. W ocenie spółki, samo twierdzenie organu zawarte protokole kontroli, że spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym polegającym na dokonywaniu pozorowanych transakcji w celu popełnienia oszustwa podatkowego i w związku z tym spółce "najprawdopodobniej nie będzie przysługiwał zwrot podatku VAT z tytułu wyżej wymienionych budzących wątpliwości organu transakcji" nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie dla wykazania w sposób przekonywujący spełnienia przesłanki obawy nie uiszczenia zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem skarżącej, nie można uznać za trwałe nieuiszczanie przez nią zobowiązań w podatku VAT, w sytuacji gdy takie zobowiązanie kreuje każdorazowo deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, korzystająca z domniemania prawdziwości danych w niej zawartych, istotnych dla wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - którego to domniemania organ w żaden sposób nie obalił. Organ odwoławczy przyjął istnienie tej przesłanki, chociaż podstawą decyzji organu pierwszej instancji nie była żadna z dwóch przesłanek szczególnych, wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanka szczególna dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w ogóle nie zachodziła, gdyż skarżąca nie dokonuje takich czynności. Zdaniem skarżącej, organy oparły się wyłącznie na niewykazanych przypuszczeniach. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zaniechał ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, co w szczególności przejawia się w zmianie podstawy (przesłanki) uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przyszłego na majątku podatnika i nierozpoznaniu wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ zmienił podstawę wydania decyzji - powołując się na okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT, która nie była wskazywana przez organ pierwszej decyzji w uzasadnieniu zabezpieczenia, stąd podatnik na etapie odwołania nie mógł się odnieść do takiego argumentu/zarzutu. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie spółki, utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie dotyczy zabezpieczenia zobowiązania o charakterze bezspornym, skoro jedynym dokumentem wskazującym na możliwe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za grudzień 2014 r., - kwiecień 2015 r., jest protokół kontroli Naczelnika US. Natomiast nie przeprowadzono w ogóle analizy sytuacji majątkowej i finansowej, dla ustalenia, czy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy spółka jest znanym na rynku i rzetelnym podmiotem gospodarczym. Spółka argumentowała, że organ pierwszej instancji na rzeczywiste uzasadnienie powodów podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, wbrew normie określonej w art. 210 Ordynacji podatkowej, poświęcił jedynie dwa, krótkie i ogólnikowe akapity pod koniec uzasadnienia decyzji. Z akapitów tych nie wynikało w żaden sposób - jakie, konkretne okoliczności sprawy wskazują, że istnieje uzasadniona obawa, iż spółka może nie wykonać obowiązku podatkowego. Natomiast o nietrafnej analizie stanu majątkowego spółki przez organy (a raczej jej braku na etapie organu pierwszej instancji i dopiero na etapie organu odwoławczego analizy sprawozdań) świadczy per se okoliczność, że skarżąca dobrowolnie złożyła na rachunek depozytowy organu, kwotę zabezpieczenia 25 października 2019 roku, składając wniosek, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, już po dokonaniu zabezpieczenia przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił, m. in. art. 33 §1 § 2pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno – skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3 tego przepisu). Stosownie do §3, w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłoki należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Na podstawie art. 33c § 2 ww. ustawy, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b, stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 (tj. nadpłata lub zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej) i art. 52a. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania i nie jest jeszcze znana dokładna kwota zobowiązania. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie jedynie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (tak, np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16, także wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano także, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić, czyli uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zobowiązania podatkowego oraz ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, czy określenia wysokości zwrotu podatku (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego - stan hipotetyczny. (np. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały w sprawie podnoszonej, tak przez skarżącą, jak i R. okoliczności, że skarżąca powstała w 2012 roku i od tego czasu nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą oferującą polskie produkty spożywcze oraz produkty o europejskich korzeniach na rynkach dalekowschodnich (Chiny, Korea, Tajwan, Hong Kong), a od 17 lipca 2017 r. jest czynnym podatnikiem VAT oraz że regularnie składała deklaracje VAT-7 wnosząc o zwrot podatku, a organ zwrotów dokonywał. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) dopuścił dowód z dokumentów w postaci, m.in., pisma skarżącej z 12 lutego 2020 r., kopii deklaracji Vat-7 za 2018 r. i 2019 r. oraz wydruku z rejestru wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Powyższe okoliczności nie były z resztą w sprawie kwestionowane, dlatego też oddaleniu podlegały wnioski dowodowe skarżącej w pozostałym zakresie, w tym dotyczącym zobowiązania Naczelnika US do przesłania protokołów z czynności sprawdzających. Te dokumenty nie były też bowiem istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Rzecz bowiem w tym, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu - podstawą do jej wydania było uprawdopodobnienie przez organy podatkowe, że skarżąca nieprawidłowo wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu VAT za okres grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r., które zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy, co w rezultacie może wskazywać na trwały brak uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji okoliczność, że spółka powstała w 2012 roku i od tego czasu nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą i składa deklaracje podatkowe i otrzymywała zwroty, nie decyduje jeszcze o braku przesłanek do zastosowania zabezpieczenia. Zwroty, co istotne, dokonywane były w trybie bezdecyzyjnym. W sprawie nie było sporne, że wobec spółki Naczelnik US prowadził kontrolę w zakresie rozliczenia przez stronę podatku VAT w okresie grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw określenia spółce zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w od tego zobowiązania w związku z określoną przybliżoną kwotą nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS, odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonej kontroli, w postaci dokumentacji przedłożonej przez samą spółkę, dokumentacji przedłożonej w trakcie czynności sprawdzających, informacji pochodzących od krajowych organów podatkowych, informacji zebranych z P. , stwierdził, że obrót towarem w postaci kawy [...] i maszynek do golenia [...], który był przedmiotem sprzedaży przez skarżącą na rzecz A. LTD (Cypr) i P. SRL (Rumunia) stanowił prawdopodobnie element zorganizowanego procederu, polegającego na pozorowanych transakcjach w celu popełnienia oszustwa podatkowego, którego celem było otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. Powyższe przypuszczenie organ odwoławczy uzasadniał brakiem gospodarczego charakteru spornych transakcji przeprowadzonych przez skarżącą, co potwierdzają również okoliczności związane z prowadzonymi przez urzędy skarbowe kontrolami podatkowymi wobec bezpośrednich kontrahentów (dostawców) skarżącej, tj. T. spółka jawna, P. sp. z o. o. i W. sp. z o.o. oraz kolejnych kontrahentów w łańcuchu dostaw, tj. P.P.H.U. G. sp. o. o., S. sp. z o. o., R., D. sp. z o.o. i i F. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał na prawdopodobieństwo, że skarżąca w przypadku spornych transakcji była elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzenie VAT od pierwszej transakcji krajowej a następnie próba uzyskania od budżetu państwa nieodprowadzonego podatku w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na stronie 4 zaskarżonej decyzji przedstawiono graficznie ustalone łańcuchy transakcyjne. Organ ten także w sposób obszerny, a jednocześnie konkretny i zrozumiały przytoczył okoliczności, które – jego zdaniem - uprawdopodabniają wniosek że skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach przeprowadzonych w strukturze podmiotów w celu dokonania oszustwa podatkowego. Mianowicie, jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, potwierdzają to następujące okoliczności: • skarżąca zajmowała się głównie sprzedażą artykułów spożywczych firmom chińskim w ramach eksportu towarów. Artykuły te nabywała bezpośrednio od producentów, bądź z sieci handlowych. W przypadku spornych transakcji wystąpił zupełnie odmienny łańcuch transakcji. Towary były kupione od małych, nieznanych firm, które nie były też producentem towarów, sprzedaż nastąpiła w ramach WDT. W związku ze sprzedażą artykułów spożywczych chińskim podmiotom, spółka ponosiła dodatkowe koszty tej działalności, m.in., opłaty targów spożywczych w Chinach, rejestracji znaków towarowych na terenie Chin, wynagrodzenia dla pośrednika za organizację sprzedaży towarów na terenie Chin. Wobec spornych transakcji spółka nie ponosiła dodatkowych kosztów; • spółka dokonywała zakupu i sprzedaży kawy po zaniżonych cenach; • kontakt handlowy zarówno z dostawcą oraz odbiorcą maszynek [...] (P. sp. z o.o. i A. LTD) został nawiązany przez jedną osobę pracownika, P. W.; z P. sp. z o.o. podczas rozmowy o pracę w ww. spółce, a z A. LTD - poprzez znajomego uczestniczącego w targach. Kontakt z dostawcą kawy T. sp. j. został nawiązany również poprzez P. W. (znajomi rodziny z dzieciństwa), a kontakt z dostawcą W. sp. z o.o. P. W. nawiązała przez Internet; • na pytanie dotyczące sprawdzania rzetelności i wiarygodności kontrahentów, w pismach z 23 marca 2018 r. i z 27 marca 2019 r. skarżąca nie udzieliła odpowiedzi odnośnie do dostawcy kawy T. sp. j.; • znaczna korekta wagi towaru (maszynek [...]) dokonana na dokumencie CMR nr [...] z [...] marca 2015 r. przez osobę potwierdzającą odbiór towaru (z 2500kg na 1280kg), we wcześniejszych transakcjach waga 100 kartonów była określona na 500 kg; • zakupu i zapłaty za maszynki [...] skarżąca dokonała po otrzymaniu przelewów od A. LTD nabywcy ww. maszynek do golenia, (zapłaty częściowej w kwocie 111.480,00 euro A. LTD dokonała 27 lutego 2015 r., pozostała kwota 30.000 euro 2 marca 2015, natomiast zapłaty na rzecz dostawcy P. sp. z o.o. skarżąca dokonała 2 i 3 marca 2015 r. za fakturę wystawioną [...] marca 2015 r. – wydanie towaru nastąpiło 2 marca 2015); zapłaty za faktury o numerach [...] /12/2014 i [...] /12/2014 A. LTD dokonywała dzień przed wystawieniem faktury, tj. 9 i 18 grudnia 2014 r., natomiast zapłaty na rzecz dostawcy P. sp. z o.o. skarżąca dokonała w dniach 10.12.2014r. i 19.12.2014r. odpowiednio za faktury [...] z [...] grudnia 2014 r. i [...] z [...] grudnia 2014 r. już po otrzymaniu zapłat za sprzedany towar (analogiczny schemat obowiązywał przy płatnościach za faktury wystawione w styczniu i lutym 2015) • skarżąca jako jedyna spośród ww. spółek uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji uzyskiwała znaczące korzyści w postaci zwrotów podatku VAT, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego; • z informacji uzyskanych z C. wynika, że samochód, którym przewożono kawę do skarżącej nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a osoba wskazana jako kierowca, R. B. numer dowodu [...] nie figuruje w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatkowej K.. Organy podatkowe zatem przywołały ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wskazane w protokole kontroli, a następnie przedstawiły oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Organy wskazały na podejrzenie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez trzy podmioty: T. sp. j., P. sp. o. o. i W. sp. z o.o. Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur VAT, uznając że w sprawie istnieje prawdopodobieństwo, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy [...] i maszynek [...] w rozliczeniu VAT za grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r. jest nieskuteczne wobec ziszczenia się przesłanek wskazanych w art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności . Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być i nie są zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania. Należy również zaznaczyć, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, tzn. wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, która nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Dopiero decyzja wymiarowa określi ostateczną wysokość tego zobowiązania. Przy czym podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej nie przesądza o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego też względu organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani też nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżone kwoty należności podatkowych na podstawie danych co do wysokości opodatkowania, które posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in., w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 20/17, w którym wskazano że "W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy działają na podstawie przepisów prawa. W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego, które – co już wyjaśniono powyżej – nie prowadzi się pełnego, "właściwego" postępowania dowodowego. Do przyjęcia przesłanek zabezpieczenie wystarczy bowiem ich uprawdopodobnienie. W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej. Dlatego też zarzuty, tak skarżącej jak i R. , dotyczące niepodjęcia przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, należało uznać za chybione, także z tego względu, że został one sformułowane w bardzo ogólnikowy sposób bez wskazania, jakich to czynności niezbędnych do załatwienia sprawy, organ odwoławczy zaniechał. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postepowania art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należało za chybione. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że podstawą uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., jest trwały brak uiszczania przez skarżącą wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z podejrzeniem zawyżenia przez spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za ten okres oraz ustalona sytuacja finansowa i majątkowa spółki w zestawieniu ze znaczną wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutom skarżącej i R. , organ odwoławczy dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowo-finansowej spółki na podstawie dostępnych mu dokumentów, zasadnie uznając, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r. – kwiecień 2015 r. nie zostaną wykonane. Źródłem obawy o wykonanie tych zobowiązań jest kwota szacowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przekraczająca 2.470.000,00 zł, która to wartość – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - znacznie odbiega od wartości majątku spółki. Należy podnieść, że ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr: [...] stan na [...] lipca 2019 r. wynika, że brak było informacji o złożonym przez spółkę sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Organ pierwszej instancji niewątpliwie zatem podjął próbę ustalenia sytuacji finansowej skarżącej na podstawie sprawozdania finansowego spółki za 2018 r. Wobec braku wiedzy o złożonym sprawozdaniu, analizy tej nie dokonał. Analizy tej dokonał natomiast Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym. Analiza sprawozdania finansowego za 2018 r. nie uprawdopodobnia, że spółka posiada aktywa i środki, z których będzie w stanie dokonać zaspokojenia szacowanego zobowiązania po jego określeniu w prawidłowej wysokości. Z załączonego do odwołania sprawozdania finansowego wynika mianowicie, że na 31 grudnia 2018 r. aktywa spółki wynosiły 5.204.315,22 zł, natomiast zobowiązania spółki wyniosły 4.835.549,38 zł. Oznacza to, że majątek spółki przekraczał jej zobowiązania jedynie o 368.765,84 zł. Tymczasem wysokość wskazanych w zaskarżonej decyzji przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przekracza kwotę 2.470.000,00 zł. W sprawie natomiast skarżąca nie dostarczyła konkretnych danych dotyczących, jaki konkretnie mam majątek, i o jakiej wartości rynkowej. W sprawie bezsporne było natomiast to, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, spółka nie przedłożyła też w toku postępowania zabezpieczającego żadnych dowodów potwierdzających posiadanie na rachunkach bankowych środków pieniężnych pozwalających na zabezpieczenie zobowiązań objętych niniejszym zabezpieczeniem. W toku postępowania zabezpieczającego skarżąca nie wskazała, pomimo obecnie stawianych zarzutów co do braku analizy jej stanu majątkowego, żadnych konkretnych składników majątku spółki, który pozwoliłby na wykonanie przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami z zwłokę. Co istotne, w zaskarżonej decyzji podstawą uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, był trwały brak uiszczania przez skarżącą wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z podejrzeniem zawyżenia przez spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za ten okres. Podkreślić należy, że nawet w przypadku podatnika którego, sytuacja majątkowa jest dobra, możliwe jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Przesłanką uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie jest bowiem w takim przypadku sytuacja ekonomiczna podatnika, ale jego zachowanie zmierzające, jak w przedmiotowej sprawie (w związku z podejrzeniem zawyżenia przez spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r.), do uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, w powołanym już powyżej wyroku z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 208/19, WSA w Poznaniu wskazał, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn Podobnie, NSA w wyroku z 9 listopada 1994 r., SA/Ka 759/94, wyraził stanowisko, zgodnie z którym fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. W sprawie uprawdopodobniono bowiem uczestnictwo skarżącej w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. Zdaniem sądu, w okolicznościach sprawy, wobec powyższych okoliczności, usprawiedliwione jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Istnieje bowiem uzasadniona obawa, że skarżąca będzie uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo brak jest majątku spółki w postaci nieruchomości lub innych środków trwałych, o wartości gwarantującej wykonanie w przyszłości szacowanego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy poddał analizie powyżej powołane sprawozdanie finansowe za 2018 r. oraz zeznanie podatkowe strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT – 8 za 2018 r. (analiza przedstawiona została na str. 10 zaskarżonej decyzji). Skarżąca ustaleń tych nie podważyła, nie ujawniła też żadnego dodatkowego składnika majątku, którego wartość mogłaby wpłynąć na prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Argumentacja skarżącej w zasadzie sprowadza się do tego, że spółka jest podmiotem który od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą, regularnie składała dotychczas deklaracje podatkowe i otrzymywała zwroty VAT. Obecnie jak się okazało, w wyniku kontroli prowadzonej prze Naczelnik US za badany okres, w sprawie uprawdopodobniono, że zadeklarowane zwroty podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. są nienależne. W rezultacie należało przyjąć, że niezasadne były - także co do braku przeprowadzenia analizy majątkowej i finansowej spółki - zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, i art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez – jak stwierdził Rzecznik – wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzić zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił także na wniosek skarżącej dowód z dokumentu w postaci wniosku spółki z 16 grudnia 2019 r. o zwolnienie z zajęcia zabezpieczającego wraz z urzędowym poświadczeniem przedłożenia. Z wniosku tego wynikało, że 25 października 2019 r. Naczelnik US przyjął tytułem dobrowolnego zabezpieczenia kwotę 1.536.275,00 zł w formie uznania ww. kwoty zobowiązania podatkowego na rachunku depozytowym organu podatkowego, tym samym organ jest w posiadaniu całej kwoty określonej decyzją o zabezpieczeniu. Odnosząc się do powyższej okoliczności należy wskazać, że zgodnie z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie prze organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie, m. in., uznania kwoty na rachunku depozytowym (pkt 6). Powyższe okoliczności nie wpływają na ocenę prawną sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Złożenie dobrowolne powyższej kwoty przez skarżącą na rachunek depozytowy organu nastąpiło bowiem po dniu wydania zaskarżonej decyzji, a zatem po zakończeniu postępowania zabezpieczającego przed organami obu instancji i po ustanowieniu zabezpieczenia. Obecnie zatem, w odrębnym trybie, niezależnym od tej sprawy (dotyczącej badania zgodności z prawem ustanowionego zabezpieczenia) organ podatkowy, w myśl art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej, rozważy uchylenie lub zmianę zabezpieczenia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Tak więc dobrowolne zabezpieczenie wykonania decyzji w analizowanej sytuacji nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia na majątku spółki. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał także na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało bowiem wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania. Chybiony był także zarzut naruszenia w sprawie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uznał, że materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy. Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, dodatkowo dokonał samodzielnie analizy załączonego do odwołania sprawozdania finansowego za 2018 r., niemniej – co należy podkreślić – organ odwoławczy miał prawo do dokonania tej oceny samodzielnie, a co istotne – wynik tej analizy nie wpływał w żaden sposób na wnioski Dyrektora IAS, co do braku majątku spółki, który mógłby zabezpieczyć spłatę zobowiązania oszacowanego na 2.470.000,00 zł. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które op wydaniu decyzji prze ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn.. akt III SA/Wa 687/07 oraz wyroku NSA z 1 października, sygn.. akt II FSK 657/08 i II FSK 658/08). W niniejszej sprawie zatem organ odwoławczy nie powołał się na żadne nowe okoliczności nie znane stronie. Co więcej, jako obawę niewykonania zobowiązania przyjął dokonane przez organ pierwszej instancji uprawdopodobnienie faktów dotyczących bezpodstawnego skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej był zatem niezasadny. Reasumując, okoliczności sprawy wykazały zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art.33 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Powyższe uzasadnia także uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 33 § 1 i 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.