I SA/Łd 142/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania za ten okres wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2019 r. nr [...].2019 w przedmiocie określenia M. B. – dalej: "Skarżący" lub "Strona", przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku Strony zobowiązania w tym podatku za te okres wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia z 24 czerwca 2019 r. oraz z 5 września 2019 r. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – dalej: "O.p.". Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] 2019 r. określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 411.373,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 23.462,00 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1-3 oraz art 210 § 1 pkt 6 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Jego zdaniem zaskarżona decyzja obciążona jest wadami prawnymi uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarżący nie zgodził się, że ustalenia wynikające z prowadzonej kontroli podatkowej dają podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., i stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Odwołując się do brzmienia art. 33 § 1 O.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, Skarżący zarzucił naruszenie tego przepisu. Podniósł, że w kontrolowanym okresie nie zalegał z jakimikolwiek płatnościami publicznoprawnymi, w tym z podatkami, przeciwnie regulował terminowo wszystkie wymagalne zobowiązania. Wobec Strony nie toczyły się żadne postępowania podatkowe czy też kontrole podatkowe, które skutkowałyby uznaniem, że w sposób nieprawidłowy rozliczał się ze swych zobowiązań podatkowych. Nie podejmował czynności, które polegałyby na zbywaniu majątku. Z uwagi na powyższe okoliczności oraz fakt, że Skarżący dysponuje majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnych roszczeń podatkowych, w postaci szeregu nieruchomości oraz majątku ruchomego — w ocenie Skarżącego — brak jest podstaw aby twierdzić, że w niniejszej sprawie istniało jakiekolwiek ryzyko nieuiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Wartość posiadanego przez Stronę majątku - w ocenie Skarżącego – w zupełności pozwoliłaby na pokrycie ewentualnych, przyszłych zobowiązań i w sposób znaczny przekracza kwotę ewentualnego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Skarżącego ww. okoliczności, wskazują, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "uzasadniona obawa", że ewentualnie określone w późniejszych etapach zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2019 r. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15 wskazał, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale nie musi zostać udowodniona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę. Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. stanowią podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należało odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. Spółki na łączną kwotę 411.373,75 zł.. Organ I instancji dokonał wystarczających ustaleń wskazujących przyczyny, na podstawie których określono prognozowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w innych wysokościach niż te, zadeklarowane przez Stronę w deklaracjach VAT-7. Przyczyną taką jest nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego ewidencji zakupu VAT w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych z uwagi na niezakończoną kontrolę podatkową i stanął na stanowisku, że ujawnienie okoliczności nierzetelnie prowadzonych ewidencji na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, czy celnoskarbowej stanowi również przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Nierzetelna postawa Skarżącego mająca na celu uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa w wyniku zawyżania podatku naliczonego przez dłuży czas, bo od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. - uprawniała Organ podatkowy do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych i jest okolicznością wskazującą na zasadność dokonanego zabezpieczenia. Wbrew stawianym zarzutom wykorzystywanie fikcyjnych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych. Takie zachowania dodatkowo zwiększają obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Odnosząc się z kolei do zarzutu bezzasadności dokonanego zabezpieczenia z uwagi na stan majątkowy Strony, który w jego ocenie pozwala na pokrycie ewentualnych należności podatkowych w łącznej przybliżonej kwocie 434.835,00 zł Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest obligatoryjnym elementem decyzji o zabezpieczeniu wykazanie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania ma swoje źródło w złej kondycji majątkowej podatnika. Przyczyn podejrzenia, że podmiot zobowiązany do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych nie ureguluje ich w przyszłości, można upatrywać w innych niż majątkowe okolicznościach, co zostało wskazane zarówno w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Posiadany przez Skarżącego majątek wykazany przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji (s. 14 decyzji) - w świetle całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie - nie wyklucza istnienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 434.835,00 zł w szczególności w obliczu dokonanych ustaleń kontrolnych i nie podważa zasadności dokonanego zabezpieczenia w celu ochrony interesów wierzyciela. Praktyka organów podatkowych oraz doświadczenie życiowe pozwala bowiem stwierdzić, że ruchomości i nieruchomości są aktywami o niskiej płynności finansowej (m.in. z uwagi na ich rodzaj - np. pastwiska, grunty orne, jak w przedmiotowej sprawie, czy udziały w prawie własności lub w przypadku pojazdów samochodowych utrata wartości rynkowej wskutek upływu czasu i bieżącej eksploatacji), a zatem stanowią potencjalnie trudne źródło do uzyskania w krótkim okresie środków pieniężnych, które zostałyby przeznaczone na pokrycie zaległości podatkowych. Fakt posiadania przez Skarżącego nieruchomości, czy samochodów nie wyłącza możliwości uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zauważalny spadek dochodów w latach 2018-2019 w porównaniu do lat poprzednich. W jego ocenie nie można uznać, że Strona posiada w chwili obecnej środki finansowe (oszczędności), które zabezpieczyłyby ewentualną spłatę przyszłych należności podatkowych wraz należnymi odsetkami za zwłokę w przybliżonej wysokości 434.835,00 zł w sposób jednorazowy i dobrowolny. Przyczyną powyższego niewątpliwie jest poniesiona strata z działalności gospodarczej w roku 2018. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Skarżący również wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżący zauważył, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez niego od 18 września 1996 r., początkowo w formie spółki cywilnej, a od 2007 r. jako jednoosobowa działalność gospodarcza. We wskazanym okresie Skarżący nie zalegał z jakimikolwiek płatnościami publicznoprawnymi, w tym z podatkami, ale regulował terminowo wszystkie wymagalne zobowiązania. Ponadto nie toczyły się wobec niego żadne postępowania podatkowe czy kontrole podatkowe, które skutkowałyby uznaniem, że Skarżący w sposób nieprawidłowy rozliczał się ze swych zobowiązań podatkowych. Strona nie podejmowała również czynności, które polegałyby na zbywaniu majątku. Skarżący stwierdził, że dysponuje majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnych roszczeń podatkowych, które w jego ocenie są całkowicie bezpodstawne. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały zatem podstaw by twierdzić, że zaistniało jakiekolwiek ryzyko nieuiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Skarżący zauważył, że sam Organ I instancji wskazał, że posiada on nieruchomości, a także majątek ruchomy, którego wartość w zupełności pozwoliłaby na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań. Niezależnie od posiadanych nieruchomości Skarżący dysponował również kwotą środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym firmy, która pozwoliłaby na pokrycie ewentualnego zobowiązania. W ocenie Skarżącego nie ulega zatem wątpliwości, że wydając decyzje o zabezpieczeniu organy podatkowe nie rozważyły czy w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z postanowień art. 33 § 1 O.p., tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Gdyby organy podatkowe dokonały jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej Skarżącego doszłyby zapewne do wniosku, że dysponował on majątkiem pozwalającym na ewentualne pokrycie roszczeń podatkowych. Skarżący wyjaśnił, że przywołany przez organ odwoławczy spadek dochodów uzasadniony był obiektywnie zaistniałymi i niezależnymi od Strony okolicznościami, związanymi z niewypłacalnością jego czterech kontrahentów (nabywców towarów od Strony w latach 2015-2017) i umorzeniem przez komornika sądowego nieściągalnych wierzytelności, które to znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniach wykazanego dochodu/straty. Skarżący nie zanegował poniesienia w 2018 r. straty. Podkreślił, że nie można tracić z pola widzenia faktu, że rok wcześniej, tj. w 2017 r. osiągnął on dochód na poziomie 706.347,54 zł, natomiast jeszcze rok wcześniej, tj. w 2016 r. dochód w wysokości 107.907,65 zł. Tym samym również i w tym zakresie w ocenie Skarżącego, argumentacja organu nie zasługiwała na uwzględnienie. W związku z powyższym Skarżący uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 33 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarżący pismami z dnia 2 kwietnia oraz 21 maja 2021 r. ponowił wniosek o rozpoznanie skargi na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. W rozpoznawanej sprawie ustalenia w zakresie stanu majątkowego Strony zostały przez organ dokonane w sposób wybiórczy. W konsekwencji ocena, czy stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została w tej sytuacji dokonana prawidłowo. Argumentacja organów obu instancji - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do nierzetelności Strony w związku z wykorzystywaniem tzw. "pustych faktur", tj. posługiwanie się w okresie od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. fikcyjnymi fakturami zakupu, co skutkowało niewykazaniem wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonej firmy. Z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024). Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter (jak stwierdził organ odwoławczy: "Skoro Pan B. świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to powyższe uzasadnia dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia") nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024). W okoliczności niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie wykazał by Skarżący nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony materiał dowody nie daje również podstaw do postawienia takiej tezy. Organ odwoławczy powołał się jedynie na wyraźny spadek dochodów w latach 2018-2019 w porównaniu do lat poprzednich. W jego ocenie nie można uznać, że Strona posiada w chwili wydania zaskarżonej decyzji środki finansowe (oszczędności), które zabezpieczyłyby ewentualną spłatę przyszłych należności podatkowych wraz należnymi odsetkami za zwłokę w przybliżonej wysokości 434.835,00 zł w sposób jednorazowy i dobrowolny. Przyczyną powyższego miała być jest poniesiona strata z działalności gospodarczej w roku 2018. Sąd zwraca uwagę, że sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pominął milczeniem fakt, że rok wcześniej, tj. w 2017 r. Skarżący osiągnął on dochód na poziomie 706.347,54 zł, natomiast jeszcze rok wcześniej, tj. w 2016 r. dochód w wysokości 107.907,65 zł. Z akt sprawy nie wynika również by Skarżący nie regulował w ustawowym zobowiązań podatkowych. Co więcej Strona w skardze zauważyła, że działalność gospodarcza prowadzi od 18 września 1996 r. i we wskazanym okresie nie zalegała z jakimikolwiek płatnościami publicznoprawnymi, w tym z podatkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie wykazał również by Skarżący podejmował czynności zmierzające do uszczuplenia jego majątku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które miały utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wykazały również, aby Strona trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, oraz by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Brak odniesienia się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do sytuacji majątkowej Skarżącego uniemożliwia twierdzenie, że zaistniały okoliczności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia w tym przypadku uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym Strony. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza, że argumentacja organów podatkowych jest jednostronna i nosi znamiona dowolności. Podkreślić należy, że organ odwoławczy powołuje się na str. 14 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r., na której organ I instancji wskazuje, że zabezpieczenia majątkowego można dokonać poprzez dokonanie zajęć: • samochodu ciężarowego Peugeot Boxer rok produkcji 2015, nr rej. [...]; • samochodu osobowego Volvo V60 Cross Country rok produkcji 2016, nr rej. [...]; • nieruchomości (grunty rolne) położonej w Ł. (działki 4657/1, 4657/6, 4657/7) o powierzchni 0,0237 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • nieruchomości (zabudowana działka nr 5504) położonej w Ł. o powierzchni 0,2309 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • nieruchomości (grunty rolne i orne) położonej w Ł. (działki 4656/1, 4656/2) o powierzchni 0,0740 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • nieruchomości (grunty orne) położonej w Ł. (działka nr 4648) o powierzchni 0,4973 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • nieruchomości (pastwiska i grunty orne) położonej w Ł. (działki 4871, 4896) o powierzchni 1,7707 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • nieruchomości położonej w Ł. - udział 1/2 części (działka nr 4657/3) o powierzchni 0,0068 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • nieruchomości (grunty orne) - udział 1/2 części położonej w miejscowości L. (działki 159/22, 159/23) o powierzchni 0,3093 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; • rachunku bankowego w E SA; • wózka widłowego elektrycznego; • mienia ujawnionego w toku postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji sugestia, że posiadane przez Skarżącego ruchomości i nieruchomości są aktywami o niskiej płynności finansowej (m.in. z uwagi na ich rodzaj - np. pastwiska, grunty orne, czy udziały w prawie własności lub w przypadku pojazdów samochodowych utrata wartości rynkowej wskutek upływu czasu i bieżącej eksploatacji) jest nieuprawniona. Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt bycia przez Skarżącego właścicielem zabudowana działki położonej w Ł. o powierzchni 0,2309 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Trudno uznać, że zabudowana działka na terenie miasta Ł. o pow. 2309 m2 jest o niskiej wartości i płynności. Co więcej organy podatkowe stwierdziły, że zabezpieczenia majątkowego można dokonać poprzez dokonanie zajęć na ww. aktywach, ale nie pokusiły się o dokonanie ich wyceny. Niedopuszczalne jest również wymienienie rachunku bankowego w E SA bez ustalenia czy środki na nim zgromadzone będą wystarczające do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 434.835,00 zł. Powyższe spowodowało naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Strony i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.), zasądzając na rzecz Strony kwotę 997 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę kancelaryjną (17 zł). aj