I SA/Lu 120/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko Gminy [...] (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe; - zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Jej zadania określone są w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) – dalej: "u.s.g." oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy o których mowa w pkt 1 do 20 tej regulacji prawnej. Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) – dalej: "u.f.p." sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu, określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany "dalej planem finansowym jednostki budżetowej". Jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910) – dalej: "u.p.o.", dla których Gmina jest organem prowadzącym, w tym także Szkoła [...]. [...], ul. [...] [...] (dalej: "Szkoła Muzyczna") zostały – co do zasady – objęte procesem centralizacji podatkowej. Zgodnie ze statutem nadrzędnym celem Szkoły Muzycznej jest wszechstronny rozwój osobowy i artystyczny ucznia, w szczególności dotyczący sfery muzycznej i wychowawczej. W zależności od etapu kształcenia, Szkoła realizuje następujące cele i zadania: Szkoła I stopnia: 1) rozbudza i rozwija zdolności muzyczne; 2) przygotowuje kandydatów do szkoły II stopnia; 3) kształtuje wrażliwych i świadomych odbiorców muzyki; 4) bierze czynny udział w życiu artystycznym środowiska. Szkoła II stopnia: 1) wspomaga zdolności i pogłębia umiejętności muzyczne; 2) przygotowuje potencjalnych kandydatów na studia muzyczne; 3) kształci zawodowych muzyków, przygotowanych do samodzielnej działalności artystycznej; 4) aktywnie uczestniczy w życiu artystycznym środowiska. W Szkole Muzycznej prowadzona jest dla uczniów ww. szkoły wypożyczalnia instrumentów muzycznych. Wypożyczone instrumenty zgodnie z umową zawieraną z rodzicem/opiekunem ucznia lub uczniem pełnoletnim mogą być używane wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go w innych celach. Wypożyczanie instrumentów uczniom odbywa się za symboliczną odpłatnością. Obecnie jest to kwota [...]zł brutto płatna z góry za 12 miesięcy (od września do sierpnia). Tylko uczniowie kończący szkołę wnoszą opłatę w wysokości [...] zł brutto i w czerwcu po egzaminie zwracają instrument do wypożyczalni. Do tej pory Gmina i Szkoła Muzyczna traktują ww. działalność jako opodatkowaną i stosują stawkę VAT w wysokości 23%, pomimo iż: - wypożyczalnia jest prowadzona przez jednostkę budżetową – szkołę i dotyczy instrumentów muzycznych, - wypożyczanie dedykowane jest uczniom i ma na celu wspomożenie ich w kształceniu, - działalność ta odbywa się za symboliczną odpłatnością i nie jest nakierowana na osiąganie zysku w rozumieniu ekonomicznym, co charakteryzuje działania podmiotów prywatnych/komercyjnych. Gmina podkreśliła, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie niniejszej interpretacji podatkowej co do kwalifikacji – na gruncie podatkowym – czynności wypożyczania na rzecz uczniów instrumentów muzycznych z uwagi na fakt, iż w obrocie prawnym pojawiły się: - interpretacja ogólna z dnia 10 czerwca 2020 r., znak: [...], z której jednak nie sposób wysnuć jednoznacznego wniosku, iż obejmuje ona problematykę wypożyczania instrumentów, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1210/18, w którym sąd orzekł, iż gmina wypożyczając instrumenty w szkole muzycznej uczniom nie działa w charakterze podatnika, tylko w charakterze organu władzy publicznej, uznając tym samym ww. czynności za niepodlegające opodatkowaniu, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 39/19, w którym sąd orzekł, iż ww. czynności wykonywane są przez gminę w charakterze podatnika, lecz korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Na dodatkowe pytania organu Gmina odpowiedziała, że: - podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania instrumentów muzycznych jest art. 659 k.c., - szczegółowe zasady wypożyczania instrumentów muzycznych oraz wysokość opłat z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych określa Regulamin Wypożyczania Instrumentów z dnia 1 września 2011 r. oraz aneks z dnia 3 stycznia 2017 r., dokumenty te zostały wprowadzone i podpisane przez Dyrektora Szkoły, tj. przez kierownika jednostki budżetowej Gminy, - Szkoła Muzyczna nie przewiduje w swoim działaniu możliwości świadczenia usługi wypożyczania sprzętu muzycznego szerszemu gronu odbiorców, aniżeli uczniom – sprzęt nie jest ogólnodostępny. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?, a w przypadku uznania zajętego stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:. 2) Czy czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wywiodła, że czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 1), a w przypadku uznania zajętego stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe stwierdziła, że ww. opisane czynności korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT (pyt. 2). Odnośnie pytania nr 1 argumentowała, że w świetle przepisu art. 15 ust. 6, który jest implementacją art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11.12.2006 L 347/1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112", w zakresie opisanych wyżej czynności wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Uznała również, że w przypadku nie podzielenia tego poglądu przez organ spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Organ uznał, że powyższe stanowisko jest w obu przypadkach nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył przepisy ustawy o VAT: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, a także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, wywodząc, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, albowiem wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – w jego ocenie – należy zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dalej organ przytoczył treść przepisów u.p.o.: art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 8, art. 4 pkt 1, pkt 14 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 15, art. 124 ust. 1 oraz powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dania 10 czerwca 2020 r., Nr PTI.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 81) dotyczącą rozstrzygnięcia kwestii: czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj. - ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, - ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, - ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ argumentował, iż w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania instrumentów muzycznych jest art. 659 k.c., zaś szczegółowe zasady wypożyczania instrumentów muzycznych oraz wysokość opłat określa Regulamin Wypożyczania Instrumentów z dnia 1 września 2011 r. oraz aneks z dnia 3 stycznia 2017 r., które zostały wprowadzone i podpisane przez Dyrektora Szkoły, tj. przez kierownika jednostki budżetowej Gminy. Zatem – jego zdaniem – należało stwierdzić, że żadne przepisy prawa nie nakładają na Gminę obowiązku wypożyczania instrumentów uczniom. To zaś oznacza, że jej wniosek nie dotyczy takiego samego stanu prawnego, o jakim mowa w ww. interpretacji ogólnej. W świetle okoliczności sprawy organ uznał, że odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom na podstawie umów najmu będą niewątpliwie stanowiły czynności cywilnoprawne, w realizacji których Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Zatem odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom na podstawie umów najmu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych, w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe organ zauważył, że czynności te wykonywane na podstawie umów najmu nie będą stanowić usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy. W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Po przytoczeniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, własnego stanowiska i poglądu organu, Gmina podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina ponownie odwołała się do zaprezentowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, szeroko je cytując, a podtrzymując swoje stanowisko przywołała także jako wykładnię drugiego stopnia – zasadę in dubio pro tributario, wprowadzoną do porządku w art. 2a Ordynacji podatkowej. Na jej poparcie przytoczyła ukształtowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, według której zasada ta winna znajdować zastosowanie – w związku z niejasnością i niejednoznacznością przepisów zarówno krajowych jak i europejskich – przede wszystkim w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego. Odnosząc się do poglądu organu, jakoby do przedmiotu wniosku i zaskarżonej interpretacji, tj. charakteru wypożyczania instrumentów muzycznych za niewielką symboliczną odpłatnością dla jej uczniów nie miała zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., Gmina stwierdziła, że interpretacja ta nie zawiera katalogu zamkniętego (tylko otwarty) czynności dokonywanych przez samorządowe jednostki budżetowe, realizujące zadania z zakresu edukacji publicznej, uznawanych na jej podstawie za niepodlegające opodatkowaniu, co powodować może, a w zasadzie już powoduje kolejne spory interpretacyjne, jak ten objęty niniejszą skargą. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zwróciła się do organu interpretującego z pytaniem, czy czynności, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 1), a w przypadku uznania zajętego stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT (pyt. 2). W jej ocenie, w świetle przepisu art. 15 ust. 6, który jest implementacją art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, z uwzględnieniem nałożonych na nią przepisem art. 7 u.s.g. zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, opisane czynności sprowadzające się do wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną, są zadaniami z zakresu administracji publicznej. W konsekwencji, w ich realizacji, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT. Uznała również, że w przypadku nie podzielenia tego poglądu, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Z kolei zdaniem organu, odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu, stanowić będą czynności cywilnoprawne, w których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2). Odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom na podstawie umów najmu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ stwierdził również, że odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom na podstawie umów najmu nie będzie stanowić usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną, objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT i nie będzie tym samym zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (vide np. wyroki: TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 2006/112/WE krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów – nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania nałożone przepisami prawa w oparciu o reżim publicznoprawny, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, będącą podmiotem prawa publicznego, działającym jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Trzeba też wskazać, że w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele vs. Staatssecretaris van Financien C - 520/14 TSUE stwierdził, iż porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). W pojęciu tym mieści się niewątpliwie edukacja muzyczna, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 u.p.o. Zgodnie bowiem z u.p.o., system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im tego sprzętu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że Gmina wykonuje w tym zakresie zadanie własne, powierzone jej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., wobec czego działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r., I SA/Wr 1210/18, CBOSA). Gmina wprost wskazała, że wypożyczone instrumenty zgodnie z umową zawieraną z rodzicem/opiekunem ucznia lub uczniem pełnoletnim mogą być używane wyłącznie do realizacji programu szkolnego i nie jest dopuszczalne wykorzystywanie ich w innych celach. Nie przewiduje nadto w swoim działaniu możliwości świadczenia usługi wypożyczania sprzętu muzycznego szerszemu gronu odbiorców aniżeli uczniom – sprzęt nie jest ogólnodostępny. Wypożyczanie instrumentów uczniom odbywa się za symboliczną odpłatnością. Obecnie jest to kwota [...]zł brutto płatna z góry za 12 miesięcy (od września do sierpnia). Tylko uczniowie kończący szkołę wnoszą opłatę w wysokości [...] zł brutto i w czerwcu po egzaminie zwracają instrument do wypożyczalni instrumentów. Podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania instrumentów muzycznych jest art. 659 k.c., zaś szczegółowe zasady wypożyczania instrumentów muzycznych oraz wysokość opłat z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych określa Regulamin Wypożyczania Instrumentów z dnia 1 września 2011 r. oraz aneks z dnia 3 stycznia 2017 r., które zostały wprowadzone i podpisane przez Dyrektora Szkoły, tj. przez kierownika jednostki budżetowej Gminy, Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019r., I FSK 1175/17 i z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13 (CBOSA), że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego należy więc uznać za dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. W konsekwencji, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama w sobie (tu: umowa najmu – art. 659 k.c.) nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. W konsekwencji należało uznać, że również kwestia odpłatności za usługę sama w sobie nie może determinować uznania danej czynności organu władzy publicznej za zrealizowaną przez ten organ jako podatnika i z tego względu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym niemniej, jak wskazał TSUE w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem a opłatą, uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako przepisu wprowadzającego szczególne unormowanie wyłączające możliwość uznania organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach przepisanych zadań, prowadzi do wniosku o konieczności dokonywania oceny, czy konkretna czynność odpłatna, pomimo nadania jej określonej formy cywilnoprawnej (umowy) nie ma związku z działalnością gospodarczą, ponieważ wpisuje się w publicznoprawną aktywność tego organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Brak jest natomiast podstaw, aby przyjąć – jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji – że każda czynność organu władzy publicznej zrealizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, skoro ustalenie wysokości opłaty za wypożyczenie instrumentu na wskazanym przez Gminę poziomie odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi – jak to już wyżej wskazano – wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby uznać Gminę, która podejmuje działania ściśle mieszczące się w zakresie tej edukacji, za podatnika VAT. Odnotować przy tym trzeba, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE uznaje organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdyby podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. Podnieść przy tym należy, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej – przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku – jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41). W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy brak jest jednak podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. W przypadku wypożyczania uczniom za symboliczną opłatą instrumentów muzycznych, powyżej przytoczone twierdzenia co do sposobu ustalenia opłat z tego tytułu wskazują, że nie mamy w ogóle do czynienia z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Trudno doszukać się bowiem realnej możliwości wejścia podmiotu prywatnego na rynek tych konkretnych usług, których istotą jest wypożyczenie instrumentu używanego przez ucznia w czasie zajęć w Szkole Muzycznej, w dodatku za symboliczną opłatą. Skoro zatem możliwość ta jest w zasadzie czysto hipotetyczna, a nie rzeczywista, zdaniem Sądu, wyłączenie Gminy z kategorii podatnika VAT w zakresie tych czynności nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji. Powyższe argumenty przemawiają w konsekwencji za uznaniem, że Gmina, wypożyczając instrumenty muzyczne uczniom Szkoły Muzycznej i pobierając za te świadczenia opłaty, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Słuszny jest zatem zarzut, że przeciwne rozumowanie organu prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika oparte zostało na błędnej wykładni wskazanych już wcześniej przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do powoływanej przez obie strony sporu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. nr PT 1.8101.3.2019, podkreślić trzeba, że w myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Zasadnie zwróciła uwagę Gmina, że kwestia stosowania w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powodowała i nadal powoduje trudności interpretacyjne, zaś problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są gminy, pozostaje wciąż aktualna. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada sprawia, że zapisana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia (por. wyroki z dnia: 7 września 2018r., I FSK 988/16, 9 czerwca 2017r., I FSK 1271/15, 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, CBOSA). Jak wspomniał Naczelny Sąd Administracyjny, wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej zostało zrewidowane w ww. interpretacji ogólnej (wyroki z dnia 17 lutego 20121r.,I FSK 428/19 i I FSK 1505/19, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 13 stycznia 20121r., I FSK 1136/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów zaakcentował w szczególności fakt, iż wykonywanie czynności z zakresu edukacji oraz pomocy społecznej przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. W pkt 2.2 interpretacji Minister Finansów odniósł się wprost do czynności z zakresu edukacji publicznej i pomocy społecznej, stwierdzając, że warunki realizacji zadań (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest co do zasady ustalana według kryteriów rynkowych –ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Z powołanej interpretacji należy też wywieść, że jednostki świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy u.p.o. mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Minister Finansów dodał, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Jakkolwiek zgodzić się można z Gminą, że ww. interpretacja nie udziela wprost odpowiedzi na jej wątpliwości, nie mniej jednak kryteria uznania Gminy za organ władzy publicznej lub podejmującą działania w charakterze podatnika VAT zostały wykazane w sposób w miarę przejrzysty i zrozumiały. Skoro Minister Finansów w powołanej interpretacji wskazał, że "jednostki świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy u.p.o. mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: (...)" – zdaniem Sądu oznacza to, że katalog tych czynności ma charakter otwarty, a wskazane w nim czynności mają charakter jedynie przykładowy. Reasumując, Sąd wyraża pogląd, że wypożyczanie uczniom i tylko im, za symboliczną opłatą, instrumentów muzycznych w Szkole Muzycznej służy edukacji muzycznej, a w globalnym ujęciu – edukacji rozumianej szeroko. Tym samym czynności te są konsekwencją realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 pkt 8 u.s.g., czyli w reżimie publicznoprawnym. Wobec takiego poglądu kwestia opisana w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma istotnego znaczenia. Skoro bowiem sporne czynności nie podlegają – z przyczyn wyżej wymienionych – opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogą podlegać zwolnieniu od tego podatku. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu wyroku wywody i ocenę prawną. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).