I FSK 1505/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 97/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.678.2018.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 97/19, wydanym w sprawie ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 30 listopada 2018 r. Powodem uchylenia było uznanie przez Sąd, że jest ona wadliwa w odniesieniu do świadczeń, które obejmują wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz wyżywienie uczniów. 1.2. Interpretacja indywidualna dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) świadczeń, które są realizowane w jednostkach organizacyjnych Gminy - szkołach (podstawowych i zespołach szkolno -przedszkolnych), w zakresie wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych, wyżywienia uczniów i ich nauczycieli. Gmina uważała, że w przedstawionej sytuacji, jako podmiot władzy publicznej, realizuje zadania własne i nie działa jako podatnik VAT. Z kolei Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł mianowicie, że opisane przez Gminę świadczenia niewątpliwie są odpłatnymi usługami dokonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc te usługi nie działa w reżimie publicznoprawnym. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną Dyrektora KIS w odniesieniu do świadczeń Gminy polegających na wydawaniu duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz wyżywieniu uczniów. W tym zakresie opowiedział się jednocześnie za stanowiskiem Gminy. Natomiast za zgodną z prawem Sąd uznał ocenę organu co do świadczeń Gminy, które polegają na wyżywieniu nauczycieli w szkołach. Wobec takiego wyniku kontroli sądowej Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ zarzucił Sądowi naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz sprzedaży na rzecz uczniów posiłków (tj. wyżywienia uczniów - przyp. NSA), Gmina występuje jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, podczas gdy jest ona w tym obszarze podatnikiem tego podatku i nie jest objęta wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W pismach procesowych z dnia: 14 grudnia 2020 r. i 17 grudnia 2020 r. odpowiednio Dyrektor KIS i Gmina, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.5. Ostatecznie termin posiedzenia niejawnego został wyznaczony na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przywołanych w zarzucie przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego zarzutu. 3.4. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył tego, czy Gmina działa jak podatnik VAT w zakresie realizowanych, w prowadzonych przez nią szkołach, świadczeń w postaci: - wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych ; - wyżywienia uczniów; - wyżywienia ich nauczycieli. 3.4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko prawne organu jedynie co do ostatniego z wymienionych zagadnień. Od wyrażonej na jego tle oceny sądowej w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS nie sformułował żadnego zarzutu (co oczywiste, zważywszy na tożsamość stanowisk Sądu i organu). Z kolei Gmina, mimo w tej mierze negatywnego dla niej zapatrywania prawnego wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, nie wniosła skargi kasacyjnej od wydanego wyroku. W konsekwencji stwierdzić należało, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji w obszarze dotyczącym wyżywienia nauczycieli w szkołach, nie była na obecnym etapie sprawy podważana przez strony postępowania kasacyjnego. Z tego względu nie mogła też zostać objęta kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do jej legalności. Oznacza to, że wyrażona ocena postaje wiążąca dla organu, jeżeli będzie on ponownie wydawał interpretację indywidualną z tego wniosku Gminy, który doprowadził do wydania interpretacji uchylonej przez Sąd wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. 3.4.2. Zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS dotyczył tylko zapatrywań prawnych Sądu pierwszej instancji uznających za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. Mianowicie organ nie zgadzał się z tym, że w odniesieniu do opisanych przez Gminę świadczeń wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów, nie działa ona jak podatnik VAT. Za poglądem odmiennym (czyli działaniu w charakterze podatnika VAT) przemawiać miało to, że świadczenia Gminy są odpłatne i wykonywane na rzecz określonych nabywców, zaś Gmina w rzeczonych czynnościach nie posługuje się władztwem administracyjnym względem osób, które korzystają z tych usług. Zarzut ten okazał się niezasadny. Objęta nim problematyka (tj. dotycząca charakteru działalności Gminy w zakresie edukacji publicznej i opłat pobieranych w związku z wymienionymi czynnościami) była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania i licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w szczególności wyroki z dnia: 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach (ponad podstawę programową), wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych; 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19 i 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 210/18, które dotyczyły opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych; 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18, który dotyczył wydawania, przez gminne jednostki oświaty: duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji oraz legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego). Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w tych orzeczeniach w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, zbieżna jest z wyrażonym w zaskarżonym wyroku i sprowadza się do tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika VAT w stosunku do świadczeń obejmujących wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz wyżywienie uczniów. Działania te wykonuje bowiem jako organ władzy, co trafnie odnotował również Sąd pierwszej instancji, poprzedzając swój osąd analizą przepisów szeregu ustaw (o podatku VAT, o samorządzie gminnym, o systemie oświaty i Prawo oświatowe), jak również dyrektywy 112 oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzega, mając na uwadze treść wymienionych powyżej orzeczeń, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie adekwatnym do przypadków takich, jak w tej sprawie, jest ugruntowane. Co więcej, jest ono doskonale znane organowi, jako że we wszystkich sprawach (poza objętą sygn. akt I FSK 1248/17), w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. Natomiast w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić ugruntowane w tej materii stanowisko orzecznicze. Z tych wszystkich względów, bacząc przy tym na zwięzłość motywów i w zgodzie z zawężeniem wprowadzonym w art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., jak też w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika art. 14c § 1 pkt 1 O.p.), poprzestać zasadniczo należy na odesłaniu do wywodów przedstawionych we wspomnianych orzeczeniach (podobnie uznano w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19). Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje je i przyjmuje jako własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu tego wyroku. Podejście takie jest tym bardziej zasadne, gdy weźmie się pod uwagę, że w swej istocie są one zbieżne z motywami zaprezentowanymi już w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. Bacząc jednak na konsekwentnie podtrzymywaną w środku odwoławczym argumentację organu, która koncentruje się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń i realizowaniu ich na podstawie umów cywilnoprawnych, poczynić trzeba było dodatkowe spostrzeżenia. Po pierwsze, odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Po wtóre, ważkie było to, że opłaty pobierane w związku z realizowaną przez Gminę działalnością nie są kształtowane na zasadzie swobody umów, czy uznania Gminy. Problematykę pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz za wyżywienie uczniów, określają przepisy prawa (zob. szerzej uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny, a w odniesieniu do opłat za wyżywienie uczniów - określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Po trzecie, na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów odnotować należało, że to nie charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby Gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji. Działanie Gminy za takie uznane być jednak nie mogło, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (str. 11/12 i 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.7. Wspomnieć też wypadało, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w tej sprawie, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej w kontekście art. 14b § 5a O.p. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.9. W kwestii wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - złożoną w imieniu Gminy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i złożył doradca podatkowy, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Gminy kwotę 360 zł (75% z 480 zł). 3.10. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.