III SA/Wa 1693/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę W dniu 5 kwietnia 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) wpłynęło zeznanie podatkowe J. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona lub J.) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2012 r., w którym Spółka wykazała: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 239.113.305,55 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 268.288.460,91 zł, dochód w wysokości 0 zł, stratę w wysokości 29.175.155,36 zł, a wysokość należnego podatku w kwocie 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) w celu zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., postanowieniem z 10 września 2015 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie kontrolne. W toku prowadzonego postępowania, w wyniku badania ksiąg podatkowych Spółki, organ kontroli w protokole z 15 lipca 2016 r. ustalił, że Spółka: 1) nie rozpoznała przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym J.(2) sp. z o.o. z siedzibą w M. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej w S. w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo tj. J. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością J.3 spółka komandytowo-akcyjna skutkującej przeniesieniem należnego Stronie zysku na podmiot korzystający ze zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu protokołu, organ kontroli odnosząc się do pierwszej nieprawidłowości wynikającej z badania ksiąg podatkowych wskazał, że wprawdzie Uchwałą nr [...] z [...] grudnia 2011 r. Zarząd Spółki wyraził zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego J.(2) sp. z o.o. z siedzibą w M. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 157.985.670 rubli, to jednak z "aktu zaliczenia roszczeń finansowych", zawartego 21 grudnia 2011 r. w M. pomiędzy J.(2) sp. z o.o. (jako Spółką) i J. S.A. (jako Udziałowcem) wynika, że Udziałowiec postanowił wnieść na poczet udziału w podwyższonym kapitale zakładowym nie środki finansowe, lecz roszczenia wobec Spółki w kwocie 157.985.670 rubli, wynikające z: 1) "umowy - porozumienia" z 19 grudnia 2011 r. w sprawie przejęcia długu Spółki wobec J. sp. z o.o. J.3 spółka komandytowo-akcyjna (zwanej dalej J.3.S.K.A.). wchodzącej w skład grupy kapitałowej, z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2008-2009 w łącznej kwocie 1.400.000 USD łącznie z odsetkami na dzień 19 grudnia 2011 r., co po przeliczeniu na złote polskie wyniosło 5.145.516,28 zł (47.511.692 rubli), 2) umowy pożyczki z 9 stycznia 2008 r., zgodnie z którą Spółka jest dłużnikiem w stosunku do Udziałowca na sumę 4.561.102 zł (42.115.446 rubli), 3) umowy o przekazaniu kadr z 7 czerwca 2004 r., zgodnie z którą wierzytelność Udziałowca wynosiła łącznie 68.358.532 ruble. W ocenie organu kontroli zapłata za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpiła w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, co stanowiło objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a po Stronie postępowania powstał przychód, który nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Organ kontroli odnosząc się do drugiej nieprawidłowości wskazał, że J. zawierając z J.3.S.K.A. umowę sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] za kwotę 29.847.113,58 zł (akt notarialny Rep [...] z [...] listopada 2012 r.) zaniżyła wartość nieruchomości, a w konsekwencji zaniżyła przychód powstały z tego tytułu. W ocenie organu strony umowy sprzedaży były podmiotami powiązanymi o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011r. Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej u.p.d.o.p), które ustaliły pomiędzy sobą warunki inne, niż ustaliłyby ze sobą podmioty niezależne, ponieważ po sporządzeniu umowy przedwstępnej sprzedaży z 29 czerwca 2012 r. i wydaniu nieruchomości przez J. na rzecz J.3.S.K.A. inwestowała ona w wydaną nieruchomość środki finansowe do sporządzenia właściwej umowy sprzedaży (21 listopada 2012 r.), a następnie Spółka J.3.S.K.A. (która nie miała środków na zakup i wykończenie nieruchomości) sprzedała tę nieruchomość na rzecz kolejnej Spółki - B. sp. z o.o. Sprzedaż z [...] listopada 2012 r. miała na celu doprowadzenie do kolejnej sprzedaży tj. na rzecz Bałtyckiej sp. z o.o. i w rzeczywistości skorzystanie przez J. (spółka akcyjna) z preferencji podatkowych J.3.S.K.A. (spółka komandytowo- akcyjna). Organ określił przychód J. we własnym zakresie tj. na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy tj. z użyciem metody ceny odsprzedaży (z uwzględnieniem transakcji dokonanej pomiędzy J.3.S.K.A. a B. sp. z o.o. oraz osobami fizycznymi). Pismem z 2 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych wskazując, że nie zgadza się z twierdzeniem organu kontroli, aby Spółka uzyskała przychód z podwyższenia kapitału zakładowego J.(2) sp. z o.o. (zwana dalej również spółką rosyjską). Przy piśmie procesowym z 16 września 2016 r. Strona załączyła opinię prawną N.W. adwokata rosyjskiego w latach 1990-2000 w przedmiocie "oceny prawnej potrącenia wierzytelności pieniężnej wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa rosyjskiego z wierzytelnością tej spółki względem wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego J.(2) według stanu obowiązującego w Rosji w latach 2011-2012". DUKS decyzją z [...] października 2016 r. określił wysokość straty poniesionej przez Spółkę za 2012 r. w kwocie 6.658.814,94 zł w miejsce straty zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie 29.175.155,36 zł. DUKS wskazał, że Strona nie rozpoznała przychodu podatkowego w kwocie 16.872.869,56 zł z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym J.(2) sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny oraz zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w S. o kwotę 5.643.470,86 zł w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym, skutkującej przeniesieniem części zysku na podmiot korzystający ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy Kodeks Spółek Handlowych w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz § 13 ust. 1 Rozporządzenia, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. Pismem z 16 grudnia 2016 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań rzeczoznawcy majątkowego A.B., która sporządziła operat szacunkowy przedłożony do akt sprawy na okoliczność "rynkowego charakteru warunków transakcji sprzedaży inwestycji położonej w S." wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia w tym zakresie. Do pisma załączono odpis rejestru elektronicznego J. z 13 września 2016 r. w języku rosyjskim na okoliczność pokrycia przez Stronę wkładem pieniężnym udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Po wezwaniu organu Spółka przedstawiła tłumaczenie dokumentu. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS nie zgodził się z zarzutem Strony naruszenia przez organ kontroli art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p poprzez błędne przyjęcie, że Spółka wniosła wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym J.(2) sp. z o.o., co spowodowało powstanie po jej stronie przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa po stronie podmiotu, który wniósł taki układ (udziałowca), powstaje przychód podatkowy, który jest równy nominalnej wartości udziałów objętych w spółce w zamian za ten wkład niepieniężny. Organ odwoławczy przeanalizował, co należy rozumieć pod pojęciem "wkład niepieniężny" i czym się on różni od "wkładu pieniężnego". Ustawa Kodeks spółek handlowych wskazuje w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem aportu mogą być m.in. prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową, czyli muszą być to dobra majątkowe dopuszczone do obrotu prawnego, musi istnieć jakakolwiek możliwość ustalenia wartości ekonomicznej wkładu, musi posiadać on zdolność bilansową, która pozwoli umieścić go po stronie aktywów spółki, musi być zbywalny, czyli dać się wydzielić z majątku wspólnika i wnieść do majątku Spółki. Jednocześnie zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym wkład niepieniężny można definiować przeciwstawiając go wkładowi pieniężnemu. Uważa się, że wkładem niepieniężnym jest każdy wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego, a więc taki, który nie ma postaci określonych znaków pieniężnych i nie ma postaci bezgotówkowej w postaci pieniądza bankowego. Zdaniem DIS nie można uznać, że do podwyższenia kapitału zakładowego doszło w zamian za wkład pieniężny, ponieważ doszło do konwersji wkładu niepieniężnego w drodze wzajemnych potrąceń w formie wygaszenia istniejących wierzytelności prowadzących do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Przyjęta przy potrąceniu forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Organ II instancji wskazał, że ponieważ Spółka J.(2) nie mogła spłacić swoich zobowiązań wobec Strony (nie posiadała środków finansowych ani zdolności kredytowej, kapitał zakładowy wynosił 10.000 rubli) to na skutek "datio in solutum" (instytucja uregulowana w art. 453 K.c) spełniła na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego była zobowiązana. Forma jaką przyjęły Strony - tj. wzajemne potrącenie nie zmieniła charakteru tego świadczenia, bowiem za zgodą Strony zamiast spłaty zadłużenia Spółka przeniosła na rzecz wierzyciela prawa majątkowe tj. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zwalniając się w ten sposób z obowiązku spłaty długu. Zdaniem DIS, nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki wkładu pieniężnego przez potrącenie wierzytelności pieniężnych. Stanowiska DIS nie zmienia opinia adwokata rosyjskiego N.W. oraz odpis z rejestru elektronicznego organu rosyjskiego tj. "Jednolitego Państwowego Rejestru Osób Prawnych Federacji Rosyjskiej". Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, ciąży na Stronie niniejszego postępowania i rozlicza się ona z tytułu swoich zobowiązań podatkowych z budżetem Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie ustawodawstwa polskiego. Opinia adwokata rosyjskiego (dotycząca prawa rosyjskiego) jest jedynie opinią, czyli pomocniczym materiałem analitycznym związanym z praktycznymi problemami prawnymi, który stanowi formę wyrażenia stanowiska i nie jest dokumentem stanowiącym źródło prawa powszechnie obowiązującego, które jest wiążące dla organów podatkowych w Polsce. Kwestie wzajemnych wierzytelności rozstrzyga obowiązujący w Polsce Kodeks cywilny. Odnosząc się do odpisu z rejestru elektronicznego DIS podał, że nie wskazano w nim wprost, że do podwyższenia kapitału zakładowego doszło w zamian za wkład niepieniężny lub za wkład pieniężny, lecz jakie dokumenty zostały złożone przy dokonaniu wpisu. W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu kontroli skarbowej, że wniesienie wierzytelności własnych do spółki kapitałowej J.(2) sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego skutkowało powstaniem przychodu w wysokości 16.872.869,56 zł (wg wyliczenia: wartość nominalna objętych udziałów 157.985.670 rubli x 0,1068 – ‘kurs przyjęty z tabeli kursów walut NBP z nr 14/ANBP/2012 z dnia 20 stycznia 2012 r. - ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu' = 16.872.869,56 zł). Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli, że prowadzenie ksiąg podatkowych, które nie ujawniły tego przychodu w 2012 r. a jedynie wykazywały przychód w kwocie 1.272,90 zł z tytułu sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym J.(2) sp. z o.o. na rzecz M. S. oraz koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 16.874.142,45 zł i w efekcie obciążenie stratą w kwocie 16.872.869,55 zł - były prowadzone nierzetelnie. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. pomiędzy J. a J.3.S.K.A., jako podmiotami powiązanymi, doszło do ustalenia warunków innych niż te jakie ustaliłby ze sobą podmioty niezależne, DIS nie zgodził się z nim. Organ odwoławczy wskazał, że podmioty będące Stronami sprzedaży były podmiotami powiązanymi, tym samym były zobowiązane do zachowania warunków takich jak dla podmiotów niezależnych przy dokonaniu transakcji a J. miało obowiązek sporządzić dokumentację z okoliczności zawarcia tej transakcji na podstawie art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w celu wykazania, że pomiędzy Stronami zostały zachowane warunki, tak jak pomiędzy podmiotami niezależnymi. Niemniej jednak z dokumentacji ("dokumentacja podatkowa 2012 rok sporządzona zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"), jak również z całego zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że J. oraz J.3.S.K.A. dokonując umowy sprzedaży nieruchomości położonej w S. ustaliły między sobą warunki różne od tych, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niezależne. DIS wskazał, że Strona przejęła na siebie wszystkie główne funkcje związane z przedmiotową transakcją: pozyskanie nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, wniosła aktywa w postaci nieruchomości zabudowanej pensjonatami, poniosła koszty pozyskania nieruchomości oraz koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Natomiast J.3.S.K.A. nie zaangażowała dla potrzeb przedmiotowej transakcji żadnych aktywów, ponieważ nie dysponowała kapitałem stosownym do wartości nabytej nieruchomości (kapitał akcyjny wynosił 50.000 zł), nie dysponowała również kapitałem ludzkim - nie zatrudniała bowiem pracowników, mimo że nabyła nieruchomość w celach inwestycyjnych (w celu wykończenia budynków i zrealizowania marży na ich sprzedaży). W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tj. 29 czerwca 2012 r. obie Spółki podpisały porozumienie w sprawie rozliczenia płatności za nieruchomość na kwotę brutto 29.847.113,58 zł, zgodnie z którym strony dokonały wzajemnej kompensaty zobowiązań do kwoty weksla wystawionego przez J.3.S.K.A. Strona również, mimo że po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży i wydaniu nieruchomości przeszły na nabywcę wszelkie prawa do korzystania i pobierania pożytków, ryzyka oraz wszelkie korzyści i ciężary z nią związane (§ 5 aktu notarialnego z 29 czerwca 2012 r.), a J. wystawiła na rzecz J.3.S.K.A. fakturę VAT Nr 5061200101 z 29 czerwca 2012 r. na wartość brutto 29.847.113,58 zł (netto 24.265.946 zł) tytułem sprzedaży, ewidencjonując w księgach rachunkowych przychód z tego tytułu - to nadal kontynuowała prace związane z wykończeniem nieruchomości. Potwierdzały to faktury wystawione na rzecz J., których przedmiotem były m.in. roboty ogólobudowlane. Wydatki tytułem stworzenia wizerunku pensjonatu oraz pozostałe wydatki z tytułu usług marketingowych związanych z pensjonatem w S. realizowane przez A. zostały refakturowane na rzecz Nabywcy nieruchomości zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 25 czerwca 2013 r. na wartość netto 56.662 zł pod opisem "Refaktura kosztów"'. Dalej DIS wskazał, że J.3.S.K.A. jako Spółka, której został wydany lokal i która nie angażowała środków finansowych na wykończenie i wyposażenie pensjonatu (ponieważ ich nie posiadała) po sporządzeniu umowy sprzedaży przenoszącej własność na jej rzecz (21 listopada 2012 r.), sporządziła umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w pensjonacie (w budynkach A i B) i ich sprzedaży na rzecz B. sp. z o.o. (akt notarialny Rep.[...] z [...] listopada 2013 r.) za kwotę wynikającą z faktury VAT netto 31.998.426,28 zł oraz na rzecz osób fizycznych jednego z lokali wraz z miejscem garażowym na kwotę wynikającą z faktury VAT netto 1.056.910,58 zł. Spółka J. oraz B. sp. z o.o. (która w większej części odkupiła lokale z pensjonatu) były spółkami kapitałowymi, natomiast J.3.S.K.A. była spółką komandytowo-akcyjną, która korzystała z preferencji podatkowych (100% kapitału akcyjnego J.3.S.K.A. obejmował Fundusz I. zwolniony od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) i nie posiadała kapitału na zakup nieruchomości. DIS uznał, że J. oraz J.3.S.K.A nie zachowały między sobą warunków, jakie zachowałyby ze sobą podmioty niezależne. W wyniku takiego działania J. dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz J.3.S.K.A. po zaniżonej cenie nieruchomości, aby ta mogła sprzedać nieruchomość B. sp. z o.o. po jej wykończeniu po kwocie wyższej i wykorzystać przy tym preferencje podatkowe J.3.S.K.A. Działanie racjonalnego przedsiębiorcy nie pozwala bowiem na ponoszenie nakładów na nieruchomość już wydaną do użytku i sprzedanie jej za tą samą kwotę po poniesieniu nakładów. Skoro zatem J. dokonała umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości 29 czerwca 2012 r. za cenę brutto 29.847.113,58 zł i wydała tę nieruchomość a następnie ponosiła na nią środki finansowe przez prawie pół roku i w umowie ostatecznej sprzedaży przenoszonej faktycznie własność (21 listopada 2012 r.) nie zwiększyło wartości tej nieruchomości o te nakłady – DIS stwierdził, że wartość nieruchomości została zaniżona. Zarówno w umowie przedwstępnej sprzedaży, ani też w umowie właściwej, nie było ustaleń dotyczących zlecenia prac wykończeniowych ani prac związanych z wykończeniem budynków przez J. w ramach ustalonej ceny. DIS uznał, że nie można przyjąć, aby cena nieruchomości w wysokości 29.847.113,58 zł stanowiła cenę nieruchomości wykończonej z uwzględnieniem przyszłej inwestycji poniesionej w trakcie okresu od zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży do umowy właściwej. Argument Strony, jakoby operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. B. potwierdzał, że przyjęta w umowie sprzedaży wartość nieruchomości stanowiła wartość rynkową, nie znajduje w opinii DIS uzasadnienia. Operat szacunkowy stanowi opinię autorską rzeczoznawcy, co do wartości nieruchomości i tak jak każdy inny dowód w sprawie może zostać zakwestionowany przez organ kontroli. Do akt sprawy została załączona wyłącznie jedna karta operatu pt. "Wyciąg z operatu szacunkowego", nie zaś cały operat. Operat został sporządzony 15 grudnia 2011 r. z określeniem wartości nieruchomości "w stanie przyszłym" w kwocie 23.158.953 zł na tę właśnie datę tj. na ponad pół roku przed umową przedwstępną sprzedaży oraz prawie rok przed umową właściwą sprzedaży. Zdaniem DIS, celem operatu było określenie wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej pensjonatami w trakcie realizacji dla optymalnego i aktualnego sposobu użytkowania dokonanego dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, nie zaś wartości wykończonej nieruchomości w celu jej sprzedaży. Wniosek dotyczący przesłuchania rzeczoznawcy majątkowego w celu wykazania "rynkowego charakteru warunków transakcji sprzedaży inwestycji położonej w S." nie znajdował uzasadnienia. W ocenie DIS organ kontroli w sposób zasadny uznał, że działania J. doprowadziły do zaniżenia przychodu tej Spółki i niezbędne było jego oszacowanie na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W celu oszacowania dochodu organ w sposób prawidłowy posłużył się metodą ceny odsprzedaży, zgodnie z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Organ kontroli wziął pod uwagę, że J.3.S.K.A. nie poniosła żadnych wydatków na wykończenie i wyposażenie pensjonatu, nie angażowała kapitału, innych aktywów i kapitału ludzkiego, nie poniosła ryzyka ekonomicznego (w dokumentacji podatkowej wykazano ryzyko inwestycyjne, ale nie określono na czym to ryzyko miałoby polegać - Spółka nie ryzykowała brakiem funduszy na wykończenie i wyposażenie nabytego pensjonatu oraz jego reklamy bo wydatki te poniosła Strona postępowania), nie przyjęła żadnych funkcji w związku ze sprzedażą lokali w pensjonacie (sprzedaż wyodrębnionych lokali oraz miejsc garażowych prowadzona była w ramach B. sp. z o.o przez Stronę postępowania, która wystawiła tytułem świadczenia usług sprzedaży fakturę VAT nr [...] z 31 grudnia 2013 r., Strona świadczyła też Spółce B. usługi administracyjne wystawiając fakturę VAT nr [...] z 21 grudnia 2013 r. Organ kontroli zauważył również, że J. w dokumentacji podatkowej nie określiła metody i sposobu kalkulacji zysków, cenę przedmiotu transakcji przyjęła na podstawie wyceny rzeczoznawcy, która nie uwzględniała całkowitej wartości przedmiotu, oraz że w dokumentacji podatkowej nie określiła ekonomicznego uzasadnienia zbycia nieruchomości oraz korzyści oczekiwanych z tytułu zbycia nieruchomości. W konsekwencji, organ kontroli za cenę rynkową przyjął wartość przedmiotu transakcji określoną w fakturach VAT wystawionych przez J.3.S.K.A. na rzecz podmiotów niezależnych w wysokości netto 1.056.910,58 zł tj. H. B. i M. W., według faktur VAT nr [...] z 7 października 2013 r. oraz nr [...] z 12 listopada 2013 r., a także faktur VAT o nr od [...] z 14 listopada 2013 r. wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. w wysokości netto 31.998.426,28 zł, która to będąc osobą prawną, w przeciwieństwie do J.3.S.K.A. (spółki komandytowo-akcyjnej), nie korzystała ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie skoro J.3.S.K.A. nie wykonywała żadnych istotnych funkcji związanych z transakcją, nie angażowała kapitału ani innych aktywów, nie angażowała kapitału ludzkiego oraz nie ponosiła ryzyka ekonomicznego - to jest takich czynników, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysku powstałego w wyniku transakcji - to organ kontroli przyjął, że marża ceny odprzedaży wynosi 0%. Cena rynkowa nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] ustalona metodą ceny odprzedaży wyniosła według organu 33.055.336,86 zł i stanowiła podstawę do określania wartości transferu zysków na podmiot powiązany, cenę tą pomniejszono o nakłady poniesione na wykończenie pensjonatu, uwzględniające zysk Strony. Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości za rok 2012 zostały zaniżone o kwotę 5.643.470,86 zł, wg wyliczenia: – wartość rynkowa ustalona metodą ceny odprzedaży netto - 33.055.336,86 zł, – wartość netto faktury VAT nr [...] z 29 sierpnia 2013 r. (wystawiona przez J. na rzecz J.3.S.K.A. dot. wykończenia budynków) - 3.089.258 zł, – wartość netto faktury z 25 czerwca 2013 r. nr [...] (wystawiona przez J. na rzecz J.W.S.3.K.A. - opis "refaktura kosztów") - 56.662 zł, – cena transakcyjna: 33.055.336,86 zł - 56.662 zł= 29.909.416,86 zł, – wartość netto faktury VAT z 29 czerwca 2012 r. nr [...] (sprzedaż nieruchomości) – 24.265.946 zł, – kwota zaniżonego przychodu: 29.909.416,86 zł - 24.265.946 zł = 5.643.470,86 zł. Zdaniem DIS, organ kontroli zasadnie uznał, że księgi podatkowe J. w zakresie nierozpoznania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym J.(2) sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny oraz w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej w S. w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym, zostały przez Spółkę prowadzone nierzetelnie i nie dał wiary tym księgom jako dowodowi ani zawartym w nich zapisom. Zarzut podatnika dotyczący naruszenia przez organ kontroli art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p., zdaniem DIS nie znajdował uzasadnienia. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ponieważ organ kontroli w toku postępowania podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oceniając na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność został udowodniona. W ocenie DIS, organ podatkowy nie naruszył także art. 210 O.p., ponieważ decyzja zawierała wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie prawne i faktyczne. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że strata J. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 przedstawiała się następująco: – przychody wg zeznania podatkowego CIT 8 - 239.113.305,55 zł, – przychody ustalone w toku postępowania kontrolnego - 239.113.305,55 zł + 16.872.869,56 zł + 5.643.470,86 zł = 261.629.645,97 zł, – koszty uzyskania przychodów wg zeznania podatkowego i wg ustaleń postępowania kontrolnego - 268.288.460,91 zł, – strata wg zeznania podatkowego CIT-8 - 29.175.155,36 zł, – strata wg ustaleń postępowania kontrolnego - 6.658.814,94 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, wbrew treści zgromadzonych dowodów, że Skarżąca wniosła wkład niepieniężny do J.(2) (sp. z o.o. prawa rosyjskiego; dalej "Spółka prawa rosyjskiego"), podczas gdy z dowodów pominiętych przez organy podatkowe takich jak: • uchwała nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r, o wyrażeniu przez Zarząd J. zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki prawa rosyjskiego w zamian za wkład pieniężny, • odpis z rejestru elektronicznego J.(2) (sp. z o.o. prawa rosyjskiego) z 13 września 2016 r. udostępnionego przez władze rosyjskie, • opinia prawna z 14 września 2016 r. wydana przez biegłego sądowego N. W., wynika, że Skarżąca wniosła wkład pieniężny do Spółki prawa rosyjskiego, ponieważ rosyjskie władze rejestrowe zarejestrowały podwyższenie kapitału zakładowego Spółki prawa rosyjskiego jako podwyższenie dokonane w zamian za wkład pieniężny. Zdaniem Spółki, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego stosując nieznajdujący zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., błędnie wywodząc, że Skarżąca - pomimo wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki prawa rosyjskiego - osiągnęła przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów w Spółce prawa rosyjskiego; 2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; dalej "Rozporządzenie") oraz § 13 ust. 1 Rozporządzenia, polegające na ustaleniu w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w wyniku dokonania dowolnej oceny dowodów dotychczas zgromadzonych, że pomiędzy Skarżącą a J. sp. z o.o. J.3.S.K.A. (dalej J.3), w związku ze sprzedażą inwestycji położonej w S., doszło do ustalenia warunków różniących się od warunków które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, podczas gdy z dowodów pominiętych przez organy podatkowe, takich jak: • sprawozdanie finansowe Spółki za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., • operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego A.B., dotyczący oszacowania wartości rynkowej, sporządzony dnia 15 grudnia 2011 r., • pismo z 28 sierpnia 2013 r. stwierdzające porozumienie pomiędzy Skarżącą a J.3 w zakresie wykonania prac wykończeniowych w apartamentach inwestycji położonej w S., oraz • wyjaśnienia Skarżącej zawarte w pismach procesowych z dnia 18 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 16 września 2016 r., wynika, że transakcja dotycząca inwestycji w S. miała uzasadnienie ekonomiczne, zaś Skarżąca i J.3 ustaliły warunki na poziomie rynkowym, opierając się na obiektywnych danych dostępnych w momencie dokonywania transakcji. Informacji w zakresie warunków rynkowych dostarczyłyby również nieprzeprowadzone przez organy podatkowe a wnioskowane przez Skarżącą zeznania rzeczoznawcy majątkowego A.B., autorki pominiętego przez organy podatkowe operatu szacunkowego z dnia 15 grudnia 2011 r., który służył ustaleniu przez Skarżącą i J. sp. z o.o. J.3.S.K.A. ceny sprzedaży inwestycji w S.. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego efekcie doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i na bezzasadnym określeniu Skarżącej dochodu z tytułu sprzedaży inwestycji w S., choć transakcja ta odpowiadała warunkom rynkowym, jakie przyjęłyby podmioty niezależne. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Sporne w sprawie jest po pierwsze to, czy Skarżąca postąpiła prawidłowo nie wykazując przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce rosyjskiej, twierdząc że objęła te udziały w zamian za wkład pieniężny. Drugą kwestią sporną jest to, czy Skarżąca zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży podmiotowi powiązanemu nieruchomości w S.. Ocena tych kwestii rzutuje na wysokość przychodu Skarżącej za rok 2012, co przekłada się na wysokość straty wykazywanej przez Skarżącą dla celów podatkowych. Organy określiły Skarżącej wysokość straty na kwotę mniejszą, niż była wykazana w zeznaniu podatkowym. Do obu spornych kwestii Sąd odniesie się po kolei. 2. Co do zagadnienia podatkowych skutków objęcia udziałów, Skarżąca zarzuca, że organ bezpodstawnie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organ słusznie jednak ocenił, że Skarżąca w istocie wniosła na pokrycie udziału w spółce wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo, nie zaś wkład pieniężny – jak twierdzi Skarżąca. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład (udziałowca), powstaje przychód podatkowy, który jest równy nominalnej wartości udziałów objętych w spółce w zamian za ten wkład niepieniężny. Skarżąca uznając, że wniosła wkład niepieniężny – nie wykazała przychodu z tytułu objęcia udziałów. Obowiązujące przepisy co prawda nie definiują, jak należy rozumieć "wkład niepieniężny (aport)", to jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wkładem niepieniężny jest każdy wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego, a więc taki, który nie ma postaci określonych znaków pieniężnych i nie ma postaci bezgotówkowej w postaci pieniądza bankowego (powyższe potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14.11.2012r. sygn. akt Ill SA/Wa 427/12, NSA z dnia 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12, NSA z dnia 28.02.2005r. sygn. akt II FSK 1434/04). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zgodnie z aktem dokumentującym podwyższenie kapitału zakładowego J.(2) do tego podwyższenia doszło w ten sposób, że Udziałowiec (J.) wniósł na poczet udziału w podwyższonym kapitale zakładowym roszczenia wobec Spółki, które wynikały z 1) "umowy-porozumienia" z dnia 19.12.2011r. w sprawie przejęcia długu Spółki wobec J.3.SKA z tytułu pożyczek, 2) z umowy pożyczki z dnia 9.01.2008r., zgodnie z którą Spółka jest dłużnikiem w stosunku do Udziałowca, oraz 3) z umowy o przekazaniu kadr z dnia 7.06.2004r., z której wynikała wierzytelność – to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, prawidłowe jest ustalenie organów, że wkład nie miał charakteru pieniężnego. Stanowiły go bowiem prawa majątkowe, a nie pieniądze. To, że – technicznie rzecz ujmując - doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie ma znaczenia. W rezultacie zdaniem Sądu nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania poprzez błąd w ustaleniach faktycznych czy też błędną ocenę materiału dowodowego. Organy słusznie oparły się na tym, jaką treść miało świadczenie Skarżącej. To, że strony nazywały swoje porozumienie "aktem zaliczenia roszczeń finansowych" nie ma znaczenia. Nie ma znaczenia jak wniesiony wkład – pieniężny czy niepieniężny - kwalifikowały strony (tj. Skarżąca i spółka, do której wkład wniesiono). Argumentem przeciwko stanowisku organu nie jest zatem powoływana przez Skarżącą treść uchwały zarządu J. nr [...] z [...] grudnia 2011 r. o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału w zamian za wkład pieniężny. Sąd podziela stanowisko organu, że decyduje to, jakie świadczenie Skarżąca spełniła. Świadczenie to nie miało zaś charakteru pieniężnego. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony ostatnio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15, że "W związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego" (CBOSA). Pogląd ten znajduje bezpośrednie przełożenie na ocenę prawną sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Analogicznie kwestię tę oceniano wcześniej w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela (por. wyroki NSA w sprawach: FSK 1434/04, II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13). Co do przedłożonego do akt sprawy odpisu z rosyjskiego rejestru elektronicznego, to prawidłowo organy oceniły, że nie wynika z niego, że do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki doszło w zamian za wkład niepieniężny lub za wkład pieniężny, lecz jedynie to, jakie dokumenty zostały złożone przy dokonaniu wpisu. Skarżąca twierdzi, że w świetle prawa rosyjskiego, właściwego dla siedziby spółki (M.) jeśli z rejestru nie wynika, że wniesiono wkład niepieniężny – to znaczy to, że uznaje się, że udziały były objęte za wkład pieniężny. Sąd jest jednak zdania, że to, co – ewentualnie - uznaje się w tej kwestii na gruncie prawa rosyjskiego, w tym wypadku nie przekłada się na konsekwencje w polskim podatku dochodowym. W sprawie chodzi o określenie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu przez polską spółkę, przy czym są to konsekwencje określane dla polskiego podatnika, na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądza to o tym, że nie ma znaczenia w świetle polskiej ustawy podatkowej to, jak ewentualnie ten wkład kwalifikowany jest w świetle rosyjskiego prawa spółek. Z tego też względu ani opinia p. N.W., ani odpis z rejestru elektronicznego organu rosyjskiego tj. "Jednolitego Państwowego Rejestru Osób Prawnych Federacji Rosyjskiej" nie determinują oceny dokonywanej przez polski organ w świetle polskiej ustawy podatkowej. Ocena ta i określenie skutków podatkowych w zaskarżonej decyzji są zdaniem Sądu prawidłowe. Organ trafnie zwrócił też uwagę na to, że zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22.05.1992r. zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z powyższym obowiązek podatkowy, z tytułu przedmiotowej transakcji, ciąży na Spółce, która rozlicza się z tytułu swoich zobowiązań podatkowych z budżetem Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie ustawodawstwa polskiego a opinia adwokata/biegłego sądowego (dotycząca prawa rosyjskiego) jest jedynie opinią czyli pomocniczym materiałem analitycznym związanym z praktycznymi problemami prawnymi, stanowi formę wyrażenia stanowiska i nie jest dokumentem stanowiącym źródło prawa powszechnie obowiązującego, które jest wiążące dla organów podatkowych w Polsce. 3. W rezultacie prawidłowe jest stanowisko organu zajęte w zaskarżonej decyzji co do pierwszej ze spornych kwestii, a mianowicie że na skutek objęcia przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki rosyjskiej, powstał u niej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jest równy nominalnej wartości udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Sąd nie stwierdził w odniesieniu do tej kwestii ani uchybień procesowych, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzucanego w skardze naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. 4. Drugą kwestią sporną w sprawie jest wysokość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, który należało przypisać Skarżącej dla celów podatkowych. Biorąc pod uwagę to, że sprzedaż nastąpiła na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (co nie jest sporne), organy po przeanalizowaniu warunków transakcji stwierdziły, że doszło do ustalenia warunków innych niż te, jakie ustaliłby między sobą podmioty niezależne. W konsekwencji przychód Skarżącej z tej transakcji organy ustaliły w drodze oszacowania. Przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. nakładają na podmioty powiązane obowiązek określania cen na zasadach rynkowych, takich, które przyjęłyby między sobą podmioty, które takich powiązań nie mają. Jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w drodze oszacowania, stosując odpowiednią metodę. W świetle prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego organy prawidłowo zajęły stanowisko, że Skarżąca (jako sprzedawca) i kupujący nieruchomość w S. ustalili między sobą warunki różniące się od tych, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niezależne. Organ prawidłowo wskazał okoliczności przemawiające za taką oceną. Skarżąca (sprzedawca) przyjęła na siebie funkcje związane z transakcją: pozyskanie nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, wniosła aktywa w postaci nieruchomości, poniosła koszty pozyskania nieruchomości oraz koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Natomiast J.3.S.K.A (kupujący) nie zaangażowała dla potrzeb przedmiotowej transakcji żadnych aktywów, ponieważ nie dysponowała kapitałem stosownym do wartości nabytej nieruchomości. Po pierwsze kapitał akcyjny tej Spółki wynosił 50.000 zł. Po drugie w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży strony podpisały porozumienie w sprawie rozliczenia płatności za nieruchomość na kwotę brutto 29.847.113.58 zł. zgodnie z którym strony dokonały wzajemnej kompensaty zobowiązań do kwoty weksla wystawionego przez J.3 S.K.A. Kupujący nie dysponował również kapitałem ludzkim - nie zatrudniał bowiem pracowników, mimo iż jak wynika z dokumentów nabył nieruchomość w celach inwestycyjnych (w celu wykończenia budynków i zrealizowania marży na ich sprzedaży); Za prawidłowością oceny, że strony umowy sprzedaży ustaliły pomiędzy sobą warunki różniące się od tych, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty nie powiązane wskazuje też to, że po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży i wydaniu nieruchomości - Skarżąca kontynuowała prace wykończeniowe (w decyzji na s. 11-12 organ wylicza faktury wystawione przez podmioty trzecie tytułem obciążenia Skarżącej kosztami tych prac na ponad 3 mln zł, podając zakres prac). Ustalenia w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń i nie są podważane. Kontynuowanie prac przez Skarżącą miało miejsce pomimo tego, że na kupującego przeszły już wszelkie prawa do korzystania i pobierania pożytków, ryzyka oraz wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością ( § 5 aktu notarialnego z dnia 29.06.2012r.), a J. (sprzedawca) wystawiła na rzecz J.3 SKA (kupującego) fakturę z dnia 29.06.2012r. na kwotę brutto 29.847.113.58 zł (netto 24.265.946 zł) tytułem sprzedaży i zaewidencjonowała w księgach rachunkowych przychód z tego tytułu. Dalej organ słusznie wskazuje na to, że kupujący, któremu został wydany lokal (J.3 S.K.A.) i który nie angażował środków finansowych na wykończenie i wyposażenie pensjonatu (ponieważ ich nie miał), po sporządzeniu umowy sprzedaży przenoszącej własność na jego rzecz ([...].11.2012r.). - sporządził umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w pensjonacie (w budynkach A i B) i ich sprzedaży na rzecz Spółki B. Sp. (akt notarialny Rep.[...] z dnia [...].11.2013r.) za kwotę netto 31.998.426.28 zł oraz – jednego z lokali wraz z miejscem garażowym - na rzecz osób fizycznych, na kwotę wynikającą z faktury VAT netto 1.056.910.58 zł. Tym samym spółka z o.o. B. w większości odkupiła lokale z pensjonatu. Jest to istotne, bo okazuje się że Skarżąca (spółka kapitałowa) sprzedała lokale powiązanej ze sobą spółce komandytowo-akcyjnej, ta zaś sprzedała lokale kolejnej spółce kapitałowej. Spółka komandytowo-akcyjna korzystała z preferencji podatkowych, jej kapitał w 100% należał do funduszu i., zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka komandytowo-akcyjna przy tym nie miała kapitału na zakup nieruchomości. Należy przyznać rację organowi, że Skarżąca sprzedała nieruchomość po zaniżonej cenie spółce komandytowo-akcyjnej, ta zaś odprzedała ja kolejnej spółce realizując zysk, który nie był opodatkowany podatkiem dochodowym (z podanych wyżej powodów). O tym, że warunki transakcji były nierynkowe, świadczy w szczególności to, że Skarżąca już po podpisaniu umowy przedwstępnej, w której uzgodniono cenę, i zarazem po tym jak wydała nieruchomość kupującemu, przez niemal pół roku ponosiła koszty wykończenia nieruchomości. W ostatecznie zawartej umowie sprzedaży cena pozostała jednak taka sama, pomimo poniesienia znacznych nakładów przez Sprzedawcę. Ani w umowie przedwstępnej, ani w umowie definitywnej nie było ustaleń co do tego, że kupujący zleca wykończenie sprzedawcy (tj. Skarżącej). W skardze pełnomocnik skarżącej twierdzi, że kupujący tj. J.3 SKA - wbrew ustaleniom organów podatkowych - realizowała prace polegające na wykończeniu pensjonatu, a tym samym, że wbrew twierdzeniu organu jednak "zaangażowała środki finansowe na wykończenie inwestycji". Zaangażowanie kapitałowe po stronie kupującego zdaniem Skarżącej ma wynikać między innymi z umowy z dnia [...].08.2013r., zawartej ze Skarżącą, a dotyczącej kosztów wykończenia lokali (koszty poniesione przez Skarżącą miały być refakturowane na kupującego). Tyle tylko, że w tej umowie (porozumieniu) była mowa o wykonywaniu prac przez Skarżącą na rzecz J.3 SKA w okresie od 30 czerwca 2012 r. do 30 lipca 2013 r. Czyli – umowa w chwili jej zwierania ([...].08.2013 r.) dotyczyła okresu, który zakończył się prawie miesiąc wcześniej. Trzeba też mieć na względzie, że w związku z realizacją tej umowy J. (Skarżąca, która sprzedała nieruchomość; w tym wypadku: wykonawca prac wykończeniowych) wystawiła na rzecz J.3.SKA (kupującego nieruchomość, w tym wypadku: inwestora) fakturę VAT z dnia 29.08.2013r. na 3.089.258 zł. Wcześniej, jeszcze przed porozumieniem, dnia 25.06.2013r. wystawiła fakturę na 56.662 zł. Zgodnie z załącznikiem rzeczowo-finansowym do umowy z 28 sierpnia 2013 r. zakres rzeczowy robót pokrywa się z zakresem robót ogólnobudowlanych wykonanych już na rzecz Skarżącej przez firmę "Wroński" i wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez tę firmę na rzecz J. w drugiej połowie 2012r. Zatem dopiero z dniem 29.08.2013r. (a w niewielkiej części w czerwcu 2013 r.) Skarżąca wystawiła fakturę, przenosząc koszty na nabywcę nieruchomości, podczas gdy sama wydatki na wykończenie lokali w pensjonacie poniosła już w 2012r. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, wynikających z akt sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie argument skargi, że Spółka J. miała ekonomiczne uzasadnienie sprzedaży nieruchomości w S. na rzecz J.3.SKA, a ta ponosiła ryzyko w związku z zakupem niewykończonej nieruchomości (niezakończonej inwestycji). Rację ma organ, że nie istniało ekonomiczne uzasadnienie sprzedaży nieruchomości w stanie, w jakim znajdowała się ona w 2012r. – w świetle tego, że Skarżąca nadal prowadziła w niej prace wykończeniowe i ponosiła koszty tych prac. Pełnomocnik twierdzi, że sprzedaż miała służyć "zredukowaniu ciążącego na Spółce ogólnego zadłużenia, w sposób, który nie pogorszyłby jej płynności finansowej". Jednakże Sąd jest zdania, że taki cel nie mógłby być zrealizowany, ponieważ pokrycie zobowiązania wynikającego z nabycia nieruchomości przez J.3.SKA zostało dokonane wekslem, nie zaś w pieniądzu (J.3.SKA nie miała pieniędzy). Nie mogło to zatem poprawić płynności finansowej Strony postępowania. Na skutek sprzedaży zamiast nieruchomości Skarżąca miała weksel. Trudno też mówić o redukcji zadłużenia, skoro Skarżąca nadal ponosiła nakłady na sprzedawaną nieruchomość. Zresztą, abstrahując już od deklarowanego celu transakcji, istotne są te jej warunki, które realnie zostały przyjęte między stronami. Wreszcie, przy całkowitym ponoszeniu kosztów wykończenia nieruchomości przez J. oraz całkowitym braku zaangażowania finansowego czy kapitałowego (w tym kapitału ludzkiego) przez J.3 SKA trudno mówić o ponoszeniu ryzyka przez nabywcę. Skarżąca za nieprawidłowość uważa do, że pewne argumenty organ przytacza dopiero w odpowiedzi na skargę, nie poświęcając im wcześniej większej uwagi w decyzji. Sąd nie dostrzega w tym zakresie uchybienia przepisom postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (a zarazem stanowić przesłankę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd uważa za istotne to, że organ w odpowiedzi na skargę nie zmienia swojego wcześniejszego stanowiska i nie dokonuje dodatkowych ustaleń. Wracając do kwestii warunków transakcji, Sąd podziela pogląd organu, że racjonalny przedsiębiorca nie ponosiłby – jak Skarżąca - nakładów na nieruchomość już wydaną do użytku kupującemu, nie mając ku temu podstawy w umowie (umowa dotycząca nakładów pochodzi z okresu znacznie późniejszego niż poniesienie nakładów). Z akt sprawy nie wynika, aby kupujący, na którego dobro Skarżąca ponosiła nakłady, miał potencjał finansowy gwarantujący Skarżącej zwrot nakładów. Po poniesieniu nakładów nieruchomość została sprzedana za taką cenę, jaką wcześniej uzgodniono w umowie przedwstępnej. Nie uwzględniono w cenie tego, że sprzedawca (Skarżąca) poniósł znaczne wydatki na wykończenie lokali. Kolejność zdarzeń była taka, że umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zawarto w dniu [...].06.2012r. za cenę brutto 29.847.113.58 zł i wydano nieruchomość, a następnie Skarżąca wydatkowała środki na wykończenie lokali, potem ostatecznie Skarżąca sprzedała nieruchomość [...] listopada 2012 r. nie zwiększając ceny, a dopiero w sierpniu 2013 r. pojawiła się umowa dotycząca prac wykończeniowych (jedna faktura na refundację kosztów była wystawiona w czerwcu 2013 r., a większość kosztów, ponad 3 mln zł, refakturowano dopiero w sierpniu 2013 r.). Zdaniem Sądu Skarżąca nie pozwoliłaby sobie na takie działanie, gdyby jej kontrahentem był podmiot niezależny. Ocena organów jest zatem prawidłowa. Uznać należy, że cena sprzedaży nieruchomości (przyjęta w ślad za umową przedwstępną) została zaniżona. Ani w umowie przedwstępnej sprzedaży, ani w definitywnej umowie sprzedaży nie było ustaleń dotyczących zlecenia prac wykończeniowych ani prac związanych z wykończeniem budynków przez J. w ramach ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości. Nie można zatem przyjąć, iż cena nieruchomości w wysokości 29.847.113.58 zł stanowiła cenę nieruchomości wykończonej z uwzględnieniem przyszłej inwestycji poniesionej w trakcie okresu od zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży do umowy ostatecznej. To, że umowa sprzedaży nie obejmowała wykończenia lokali, potwierdza też fakt, że osobną umowę dotyczącą prac wykończeniowych Skarżąca zawarła dopiero następczo, w sierpniu 2013 r., na długo po tym jak poniosła wydatki i na długo po tym jak definitywnie sprzedała nieruchomość (pismo z dnia [...].08.2013r. stwierdzające porozumienie pomiędzy Skarżącą a J.3 S.K.A w zakresie wykonania prac wykończeniowych). Prawidłowe jest stanowisko organu, że znajdująca się w aktach sprawy karta z operatu szacunkowego p. A.B. pt. "Wyciąg z operatu szacunkowego" nie potwierdza, że przyjęta w umowie sprzedaży wartość nieruchomości stanowiła wartość rynkową. Jak wynika z tej karty operat szacunkowy został sporządzony w dniu 15.12.2011 r. z określeniem wartości nieruchomości "w stanie przyszłym" w kwocie 23.158.953 zł na tę właśnie datę. tj. na ponad pół roku przed umową przedwstępną sprzedaży oraz prawie rok przed umową właściwą sprzedaży. Należy też podkreślić, że celem sporządzenia operatu było określenie wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej pensjonatami w trakcie realizacji dla optymalnego i aktualnego sposobu użytkowania dokonanego dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, nie zaś wartości wykończonej nieruchomości w celu jej sprzedaży. Dlatego też przy określeniu wartości nieruchomości biegła użyła nazewnictwa dotyczącego przyszłego wykończenia zabudowy znajdującej się na nieruchomości np. "budynek A posiadał będzie 11 apartamentów (...) natomiast budynek B 6 apartamentów" a zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zaawansowanie budowy wynosiło 80%. Jak wynika zatem z karty operatu cena została ustalona na etapie budowy, przed całkowitym wykończeniem i wyposażeniem apartamentów oraz przed zagospodarowaniem i ogrodzeniem posesji a więc na etapie budowy. Organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy p. A.B. i nie naruszył tym art. 188 O.p. Organ ocenił treść wyciągu z operatu szacunkowego, o czym wyżej była mowa. Organ wziął pod uwagę czas jego sporządzenia. Operat szacunkowy dotyczył wartości nieruchomości "w stanie przyszłym" i został sporządzony na ponad pół roku przed umową przedwstępną sprzedaży oraz prawie rok przed umową właściwą sprzedaży, a jego celem było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, nie zaś wartości wykończonej nieruchomości w celu jej sprzedaży. Organ słusznie nie dostrzegł potrzeby wzywania do uzupełnienia operatu oraz do składania wyjaśnień lub zeznań przez jego autorkę. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i nie dopuścił się uchybień w zakresie dokonywania ustaleń lub oceny dowodów. Nie jest słuszny zarzut, że niektóre dowody organ zignorował czy też pominął. Nie jest zatem tak, że - przykładowo – uchwała czy też wyciąg z rejestru zostały zignorowane. Po prostu organ nie przypisał im takiego znaczenia i nie wyciągnął z nich takich wniosków, jakich oczekiwała Skarżąca. Wszystkie dowody zostały ocenione, a w decyzji organ swoją ocenę przedstawił i uzasadnił, polemizując ze stanowiskiem Skarżącej. 5. Wszystko to prowadzi do wniosku, że organ zasadnie uznał, że Skarżąca zaniżyła przychód z transakcji sprzedaży nieruchomości podmiotowi powiązanemu, dlatego zasadne było oszacowanie przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem Sąd jest zdania, że oszacowania dokonano w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Organ w sposób prawidłowy posłużył się metodą ceny odsprzedaży (zgodnie z § 13 ust. 1, 2, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). Szczegółowe uzasadnienie sposobu ustalenia ceny rynkowej w drodze oszacowania organ odwoławczy przedstawił na s. 14-15 zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podważa sposobu dokonania oszacowania i jego rezultatów. Sąd nie będąc związany granicami skargi dokonał kontroli prawidłowości decyzji w tym zakresie i nie dopatrzył się uchybień. 6. Końcowo Sąd zauważa, że w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, prawidłowe jest też ustalenie organów, że prowadzonych przez Skarżącą ksiąg nie można uznać za rzetelne, gdyż ich zapisy – w części – nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art.193 § 2 O.p). Dlatego w odpowiedniej części, jak to ocenił prawidłowo organ odwoławczy, księgi Skarżącej nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p). 7. W konsekwencji Sąd uznaje, że organy prawidłowo określiły w drodze decyzji na podstawie art. 24 O.p. wysokość straty poniesionej przez podatnika - w wysokości mniejszej, niż strata wykazana przez Skarżącą w deklaracji podatkowej. Ustalenia w tym względzie są poprawne. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy wskazane w skardze. Sąd nie stwierdził też, aby wystąpiły inne niż zarzucane przez Skarżącą przyczyny uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.