I SA/Bd 463/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od spadków i darowizn w trybie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza na rzecz J. S. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2016 r. [...]. Spadek, na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: matka J. S. oraz brat J. S. (Skarżący), każde z nich w ˝ części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] lipca 2017 r. W dniu [...] lutego 2019 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., nadane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] lutego 2019 r., zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia na druku SD-Z2 oraz zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia SD-3 po zmarłej [...]. W złożonym zeznaniu podatkowym Skarżący wykazał, że przedmiotem spadku jest: - udział wynoszący ˝ części we własności lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nieruchomości gruntownej, położonego w T. przy ulicy [...], - udział wynoszący 1/6 części we własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ulicy [...], - udział wynoszący Ľ części we własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ulicy [...], - udział wynoszący ˝ części we własności motocykla [...], rok produkcji 1998, nr rejestr. [...]. Wraz z wymienionymi wyżej deklaracjami wpłynęły do organu podatkowego dwa pisma Skarżącego z dnia [...] lutego 2019 r. W jednym z nich Skarżący zawarł wyjaśnienie dotyczące przekroczenia ustawowego 6-miesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2, powołując się m.in. na okoliczności śmierci dwóch bliskich osób, wnosząc tym samym o przyjęcie wyjaśnień i zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.). Natomiast w drugim piśmie Skarżący wskazał, że gdyby organ nie uznał wyjaśnień co do terminu powzięcia wiedzy o nabyciu spadku, to składa także zeznanie SD-3. W dniu [...] czerwca 2019 r. Skarżący złożył korektę zeznania SD-3, w którym nie wykazał żadnego przedmiotu nabycia (zerowe wartości). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. zawiadomił Skarżącego, że stosownie do art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2019 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2016 r. [...] w kwocie [...]zł, gdyż uznał, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej [...] uprawniający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia upłynął w dniu [...] stycznia 2018 r. Wymieniona decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu w dniu [...] września 2019 r. W ustawowym terminie 14 dni od jej doręczenia Skarżący nie wniósł odwołania, zatem decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. Skarżący wniósł – na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa – o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 4a ustaww o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. stwierdzając, iż decyzja ta nie jest dotknięta kwalifikowanymi wadami, tj. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa czy też bez podstawy prawnej. W dniu [...] maja 2020 r. za pośrednictwem elektronicznego systemu Skarżący złożył ponownie korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia, w którym w pozycjach dotyczących przedmiotu opodatkowania wykazał same zerowe wartości. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Skarżący wskazał "w związku z omyłkowym złożeniem deklaracji korygowanej na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest jej skorygowanie". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie i sprecyzowanie przyczyny złożenia korekty zeznania SD-3 poprzez wskazanie, czy jest to prośba o wszczęcie postępowania podatkowego, czy jest to wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i uzupełnienie tej korekty o stosowny wniosek. Z uwagi na to, że do organu nie wpłynęła odpowiedź na wymienione wyżej pismo, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...] lipca 2020 r. ponownie zwrócił się do Skarżącego z prośbą o udzielenie odpowiedzi dotyczącej przyczyny złożenia korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokując wstępnego rozpoznania pisma Skarżącego w postaci zerowej korekty zeznania SD-3, która mogła być skutkiem pojawienia się nowych okoliczności lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie zostały przedstawione podczas postępowania podatkowego podjął wskazane wyżej czynności wzywając Skarżącego do przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu wydania decyzji i będących istotnymi dla ponownego rozpatrzenia sprawy. W związku z tym, iż na dwukrotne wezwania organu Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. poinformował Skarżącego, że kwalifikuje złożoną elektronicznie w dniu [...] maja 2020 r. korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W piśmie tym zawarto pouczenie, że w przypadku odmiennego stanowiska podatnika, należy w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma udzielić organowi stosownych informacji. Na to pismo Skarżący nie udzielił odpowiedzi. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., w związku ze złożoną elektronicznie w dniu [...] maja 2020 r. korektą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn po zmarłej dnia [...] sierpnia 2016 r. [...] K. S.. Pismem z dnia [...] września 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu wydania decyzji i będących istotnymi dla ponownego rozpatrzenia sprawy. Na wezwanie organu Skarżący nie udzielił odpowiedzi. W dniu [...] października 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wezwał Skarżącego do przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu wydania decyzji i będących istotnymi dla ponownego rozpatrzenia sprawy. Pouczono Skarżącego, że czynności tych należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. W dniu [...] grudnia 2020 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącego, w którym podniósł, że związku ze złożeniem korekty zeznania na druku SD-3 został wezwany do przedstawienia organowi nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu jej wydania i podał, że trudno zadośćuczynić tej prośbie z racji całkowitej utraty zaufania do organu, a co za tym idzie braku wiary w sens takiego działania. W piśmie tym Skarżący odniósł się do zakończonego decyzją ostateczną postępowania i okoliczności złożenia informacji na druku SD-Z2 oraz zeznania SD-3. Skarżący wskazał, że nieprawidłowe było wydanie decyzji kończącej postępowanie, które było zainicjowane złożeniem informacji o nabyciu spadku od osoby najbliższej (które jest zwolnione od podatku) i jednocześnie złożeniem zeznania podatkowego SD-3, którym wykazany jest ten sam spadek. W dniu [...] stycznia 2021 r. do organu wpłynęło kolejne pismo Skarżącego, będące uzupełnieniem powyższej wypowiedzi, w którym podniósł, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się do wiedzy o dziedziczeniu, a nie do śmierci spadkodawcy. Skarżący wyjaśniał, że wiedzę o śmierci siostry, jako jej jedyny opiekun miał w dniu jej śmierci, natomiast świadomość dziedziczenia dotarła do Skarżącego później. Wskazał także, że sądy zdecydowanie bardziej bronią praw wynikających z przepisów materialnych, stawiając je ponad uchybieniami przepisów formalnych. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odmowne uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] września 2019 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w toku postępowania wznowieniowego nie przedstawił żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych, istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnej dowodów, a nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Natomiast kwestia przekroczenia terminu ustawowego na złożenie zgłoszenia SD-Z2 była już przedmiotem dogłębnej analizy w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zakończonego wydaniem decyzji. Organ dodatkowo wskazał, że Skarżący wiedzę o terminie uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu spadku posiadał znacznie wcześniej niż podaje, gdyż w dniu [...] stycznia 2018 r. (czyli około roku wcześniej niż nastąpiło złożenie zeznania), Skarżący złożył wniosek o skorygowanie deklaracji podatkowej za 2016 r. siostry [...], z uwzględnieniem ulgi rehabilitacyjnej, gdzie powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w T. o nabyciu spadku załączając jego kserokopię. Od wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił błędną interpretację art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącą okoliczności dowiedzenia się o nabyciu spadku po zmarłej siostrze. Skarżący podniósł, że we wcześniejszym postępowaniu zakończonym wydaną decyzją uprawdopodobnił późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu spadku po zmarłej siostrze skutkujące zastosowaniem zwolnienia od podatku nabytego spadku. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał złożoną w dniu [...] maja 2020 r. korektę zeznania deklaracji SD-3, jako wniosek o wznowienie postępowania, a powinien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej i zakończyć postępowanie, z powodu braku spadku podlegającego opodatkowaniu. Zarzucono także, że nie wyłączono pracowników organu, biorących udział w postępowaniu wznowieniowym, którzy wcześniej uczestniczyli w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie stwierdzono zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych w przepisach art. 240 § 1 powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym Skarżący nie przedstawił żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej dowodów, a nie znanych organowi w dniu jej wydania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonując wstępnego rozpoznania pisma Skarżącego w postaci zerowej korekty zeznania SD-3, która mogłaby być skutkiem pojawienia się nowych okoliczności lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie zostały przedstawione przez Skarżącego podczas postępowania podatkowego, wezwał Skarżącego do przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, a istniejących w dniu wydania decyzji i będących istotnymi dla ponownego rozpatrzenia sprawy. Wobec braku odpowiedzi, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z udzielonym pouczeniem, zasadnie potraktował pismo jako wniosek o wznowienie postępowania. Analizując zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r., gdyż pomimo wielokrotnych wezwań Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, ani nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność złożenia w dniu [...] lutego 2019 r. w urzędzie skarbowym zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na formularzu druku SD-Z2 była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. Dotyczy to również wskazywanych okoliczności związanych z pozyskaniem wiedzy o nabyciu spadku, które Skarżący przedstawił już w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący nie zgłosił nabytego spadku w ustawowy m terminie i nie można zastosować zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wyjaśnienia dotyczące przyczyny uchybienia terminowi dla złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz złożenia równocześnie zeznania SD-3 nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. W wydanym rozstrzygnięciu organ szczegółowo ustosunkował się do okoliczności sprawy na tle obowiązujących przepisów, całościowo wykazał przyczyny z powodu których Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości preferencyjnego rozliczenia nabycia spadku po zmarłej siostrze. Wskazane okoliczności i dowód w postaci zgłoszenia SD-Z2 nie mają przymiotu "nowości", a zatem nie dowodzą zaistnienia przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej jaka określona jest w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do podniesionych przez Skarżącego twierdzeń dotyczących przewagi prawa materialnego nad przepisami formalnymi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że poruszone kwestie nie mieszczą się w katalogu przesłanek do wznowienia postępowania enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jako takie nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji w ramach administracyjnego toku instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn i tym samym uruchomiony został tryb nadzwyczajny jakim jest wznowienie postępowania. Postępowanie wznowieniowe jest odrębnym tokiem od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, które zostało zakończone wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Okoliczność uczestniczenia przez pracowników organu pierwszej instancji w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowiła przeszkody do udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym, tym bardziej że Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów, które podlegałyby ocenie pracowników. Organ dodał, że na każdym etapie postępowania Skarżącemu udzielano niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczących przedmiotu tego postępowania, a korespondencja kierowana do niego była zgodna z obowiązującymi przepisami i prowadzona zgodnie z kulturą urzędniczą i poszanowaniem praw podatnika. Nieuzasadnione ocenie organu są też stwierdzenia Skarżącego, że żaden z organów nie odniósł się do okoliczności złożenia jednocześnie zgłoszenia SD-Z2 i zeznania SD-3 po zmarłej [...]. Dyrketor stwierdził, że zarzut nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż rozpatrując ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. we właściwym terminie sprawy dotyczącej złożonego zgłoszenia SD-Z2, organ postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. uznając ponaglenie za nieuzasadnione, odniósł się do tej kwestii i wskazał, że samo złożenie zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2. które jest czynnością materialno-techniczną, nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z prośbą o doręczenie pisma organu zawartą w piśmie z dnia [...] maja 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2021 r. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym zostało wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienie wyznaczające Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2021 r. na wskazany przez Skarżącego adres ePAUP. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pismach z dnia [...] maja 2021 r. i [...] maja 2021 r. wskazał, że wysłana korespondencja na skrzynkę ePUAP zawiera wymienione wyżej postanowienie. Odnosząc się do stwierdzenia, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w związku z korektą deklaracji SD-3 "miał szansę" stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej i zakończyć postępowanie organ wskazał, że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. podlegała już rozpoznaniu przez organ odwoławczy, gdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2019 r. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. stwierdził, że odwołanie z dnia [...] stycznia 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe postanowienie jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, czego następstwem jest ostateczność tej decyzji. Na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2019 r. Zarzucił brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz szereg błędów formalnych. Wskazał, że sprawa dotyczy nabycia spadku po zmarłej siostrze i w pierwszej części skargi opisał przebieg zmagań z chorobą siostry i opieki nad nią, a także to, że w tym samym czasie zmarła mama Skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że załatwiając formalności spadkowe po zmarłej mamie był w przeświadczeniu, że załatwił także sprawy spadkowe po zmarłej siostrze i dopiero w grudniu 2018 r. po otrzymaniu wezwania z Sądu – Wydział Ksiąg Wieczystych zdał sobie sprawę, że nie załatwił spraw spadkowych po zmarłej siostrze. W dalszej części skargi Skarżący wskazał okoliczności złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia spadku na druku SD-Z2 oraz zeznania podatkowego SD-3, Podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji, a uchybienie to było spowodowane przerwą w działaniu platformy ePUAP. Skarżący podniósł także, że składając jednocześnie zgłoszenie SD-Z2 i zeznanie SD-3, jako oparte na przepisie szczególnym, powinno być w pierwszej kolejności rozpatrywane zgłoszenie SD-Z2 i dopiero po ewentualnym prawomocnym zakwestionowaniu zgłoszenia SD-Z2, należało wszcząć postępowanie zainicjowane złożeniem zeznania podatkowego SD-3. Skarżący podniósł, że art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odnosi się do wiedzy o śmierci, tylko do wiedzy o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Ponadto wskazał, że wystąpił do kilku urzędów w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej z prośbą o informację jak rozstrzygane są sprawy z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz organy odmówiły odpowiedzi powołując się na przepis o informacji przetwarzanej. Skarżący stwierdził, że jedynie jeden urząd skarbowy udzielił odpowiedzi (do skargi nie załączono tego dowodu). W skardze Skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd do urzędów skarbowych z terenów rożnych Izb Administracji Skarbowych, jak rozstrzygane są podobne sprawy. Do skargi Skarżący załączył 3 załączniki: dwa pisma z dnia [...] lutego 2019 r. i pismo z dnia [...] stycznia 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z [...] października 2021 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Trzy kolejne pisma z załącznikami, nazwane "Uzupełnieniem do pisma z dnia [...] października 2021 r.", datowane na [...] października 2021 r. oraz [...] października 2021 r., wpłynęły do Sądu już po wydaniu wyroku w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] września 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 53). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie (pouczenie wysłano do Skarżącego dnia [...] września 2021 r.: k.48-49, zwłaszcza pkt 4 na s. 2), z której to możliwości Skarżący skorzystał. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, przy czym dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne było wyeliminowanie z obrotu prawnego również decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przesądziło o tym uznanie za zasadne zarzutów co do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym, wszczętym na wniosek strony. Organ wznowił postępowanie, lecz odmówił uchylenia pierwotnie wydanej decyzji, a organ odwoławczy stanowisko to podtrzymał. Należy przyznać rację Skarżącemu, że od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów o wznowieniu postępowania wyłączony z mocy prawa jest pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji wydanej w postępowaniu, które następnie zostało wznowione. Taka wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i z taką wykładnią w pełni zgadza się sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2020 r., III FSK 3501/21 stwierdził, że "nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona." Stanowisko wyżej przytoczone w pełni popiera skład rozpoznający niniejszą sprawę. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to zatem m.in. decyzja kończąca postępowanie, co do którego złożono wniosek o wznowienie postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy uznać za jeden ze środków zaskarżenia, a mianowicie środek zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym (tak w kontekście art. 130 orzekł m.in. WSA w Lublinie w wyroku z 11 czerwca 2021 r., I SA/Lu 14/21, a wcześniej w wyroku z 16 maja 2018 r., I SA/Lu 201/18). Skoro wniosek o wznowienie stanowi swoisty środek zaskarżenia decyzji ostatecznej, to udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia pracownikowi udział w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydaniu rozstrzygnięć w toku wznowionego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2020 r., III FSK 3501/21 zaakcentował to, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Dlatego zdaniem NSA nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy oraz sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Podzielane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), prezentowane jest wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (por. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 469/20). Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis – jak podkreśla NSA - należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11). W rozpoznawanej sprawie strona pośród innych podnoszonych w skardze zarzutów w sposób jednoznaczny wskazuje na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez zignorowanie faktu, że w wydawaniu zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania brała udział ta sama osoba, która brała również udział w wydaniu decyzji wydanej w trybie zwyczajnym. Zarzut ten jest zasadny. Z akt sprawy wynika, że decyzję ostateczną z dnia [...] września 2019 r. wymierzającą Skarżącemu podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po [...], w imieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. podpisała Pani R. N. (tom I, k. 68 i nast.). Następnie, działając w trybie wznowienia postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2019 r. Tę decyzję z upoważnienia Naczelnika US również podpisała Pani R. N. (tom II, k. 122). Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że ten sam pracownik Izby Administracji Skarbowej brał udział w wydaniu decyzji w trybie zwyczajnym, a następnie wznowieniowym. Taka sytuacja jest objęta normą z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Na marginesie należy stwierdzić, że zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego działającego w obszarze właściwości danej izby administracji skarbowej, jest pracownikiem izby administracji skarbowej. Wynika to wprost choćby z art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2021, poz. 422, dalej: ustawa o KAS): "Zadania kierownika jednostki organizacyjnej w sprawach z zakresu pracy i służby funkcjonariuszy w izbie administracji skarbowej wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi KAS wykonuje dyrektor izby administracji skarbowej". W myśl art. 37 ustawy o KAS, "W sprawach organizacyjno-finansowych izba administracji skarbowej wraz z podległymi urzędami skarbowymi oraz urzędami celno-skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby administracji skarbowej." Zaś zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o KAS, ilekroć w ustawie jest mowa o "osobach zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych KAS", rozumie się przez to pracowników jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2, 3, 6 i 7; należy odnotować, że nie są tu wymienione w ogóle urzędy skarbowe (ust. 1 pkt 4) – gdyż pracownicy realizujący zadania w tych jednostkach organizacyjnych KAS, są pracownikami izby administracji skarbowej. To wyjaśnia, dlaczego w art. 130 O.p. wśród osób podlegających wyłączeniu nie wymienia się już "pracowników urzędów skarbowych" – a wystarczające jest wymienienie pracowników izby administracji skarbowej. Reasumując, w niniejszej sprawie w wydaniu decyzji w trybie zwykłym i wznowieniowym brała udział ta sama osoba, podpisując dwie wcześniej wymienione decyzje z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Zatem, w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Zauważyć też należy, co przypomniał WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 16 maja 2018 r., I SA/Lu 18, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 O.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach spełnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia przez sąd administracyjny, bez analizy tego, czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie przepisów o wyłączeniu, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna byłaby sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, dotykających meritum sprawy. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie i odnieść się do zarzutów, nawiązujących do wymiaru podatku od spadków i darowizn. Ponieważ naruszenie przepisów o wyłączeniu ujawniło się przy rozpoznawaniu sprawy w trybie wznowieniowym już na etapie jej rozpoznawania w pierwszej instancji (to ta decyzja została podpisana przez osobę podpisującą wcześniej decyzję wymiarową wydaną w trybie zwyczajnym), to koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w trybie wznowieniowym. Należało zatem zastosować art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowania w trybie wznowieniowym przy respektowaniu instytucji wyłączenia pracownika. Z podanych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. O kosztach postepowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.