III FSK 190/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 463/21 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatek od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 463/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi J.S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor") z dnia 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od spadków i darowizn w trybie wznowienia postępowania uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 19 lutego 2021 r. (dalej: "Naczelnik"). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor oświadczył, iż zrzeka się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej "o.p.") polegające na uznaniu, że wydanie decyzji przez pracownika izby administracji skarbowej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) uzasadnia wyłączenie tego pracownika w postępowaniu o wznowienie postępowania, toczącym się w trybie art. 240 o.p., podczas gdy wniosek zawierający żądanie wznowienia postępowania nie stanowi "zaskarżenia decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. a postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w odniesieniu do takiej decyzji ostatecznej to dwa różne postępowania, toczące się w różnych trybach, o odmiennym przedmiocie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na stwierdzenie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesądzający o zupełnie innym zakresie zaskarżonej decyzji aniżeli decyzji ostatecznej, a zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p.; 4) naruszenie art. 135 ustawy p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wykładni przepisu o wyłączeniu pracownika od udziału w postępowaniu podatkowym, tj. regulacji prawnej art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w szczególności właściwego rozumienia zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy pracownik biorący udział w wydaniu decyzji w trybie zwyczajnym (odwoławczym), może następnie brać udział w wydaniu decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym (tzw. wznowieniowym). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 o.p. polegające na uznaniu, że wydanie decyzji przez pracownika izby administracji skarbowej w postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym) uzasadnia wyłączenie tego pracownika w postępowaniu o wznowienie postępowania, toczącym się w trybie art. 240 o.p. Wniosek zawierający żądanie uruchomienia trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego tj. wznowienia postępowania, stanowi zaskarżenie decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w odniesieniu do takiej decyzji ostatecznej to dwa różne postępowania, toczące się w różnych trybach, o odmiennym przedmiocie. Stosownie do treści przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że mając na uwadze rozwiązania prawne przyjęte przez ustawodawcę w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pod pojęciem "zaskarżania rozstrzygnięć podatkowych" należałoby rozumieć wszelkie instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji, postanowień) w celu ich kasacji lub reformacji. Należą zatem do nich w szczególności odwołanie, zażalenie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnioski o zmiany rozstrzygnięcia w trybach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, unieważnienie decyzji) oraz skarga do sądu administracyjnego i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. S. Presnarowicz, Zaskarżanie decyzji podatkowych w Polsce, Białystok 2014 r., s. 13 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji (zob. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 469/20; wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt III FSK 3501/21). W uchwale z dnia 18.02.2013 r. (sygn. akt I GPS 2/12, OSP 2013, z. 11, poz. 107) NSA doszedł do jednoznacznych wniosków, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 o.p., są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądów prezentowanych w zdaniu odrębnym do przywołanej uchwały. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. WSA słusznie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie w wydaniu decyzji w trybie zwykłym i wznowieniowym brała udział ta sama osoba, podpisując dwie wcześniej wymienione decyzje z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu. Zatem, w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. Z uwagi na fakt, że naruszenie przepisów o wyłączeniu ujawniło się przy rozpoznawaniu sprawy w trybie wznowieniowym już na etapie jej rozpoznawania w pierwszej instancji (to ta decyzja została podpisana przez osobę podpisującą wcześniej decyzję wymiarową wydaną w trybie zwyczajnym), to koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w trybie wznowieniowym. Zasadnym było zatem zastosowanie przepisu art. 135 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Tomasz Zborzyński