I SA/Gl 137/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dawniej – A’ S.A. w K. – dalej Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatek od nieruchomości za 2012 r. po uwzględnieniu przez organ I instancji korekt deklaracji jakie były składane przez Spółkę w latach 2012 – 2014 wyniósł [...] zł. Dnia 3 lipca 2015 r. do organu I instancji wpłynął złożony przez A’ S.A. wniosek z dnia 2 lipca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. Powstanie nadpłaty za 2012 r. zostało uzasadnione tym, że: 1) Spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące użytki rolne i lasy niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 91.994 m2. Grunty opodatkowano stawkami jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2) Do opodatkowania stawkami jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka wykazała niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej grunty sklasyfikowane jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione o łącznej powierzchni 224.524 m2. 3) Do opodatkowania niesłusznie wykazano grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych o łącznej powierzchni: w okresie I-VIII 2.078 m2, w okresie IX-XII 2.091,31 m2 opodatkowując je stawkami dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4) Opodatkowano stawkami najwyższymi grunty o powierzchni 15 m2 znajdujące się w zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. 5) Zawyżono podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 12.204,19 m2. 6) Spółka nie deklarowała do opodatkowania budynku o nr inwent. [...] o powierzchni użytkowej 600,90 m2. 7) Wykazywano do opodatkowania jako budynki o powierzchni użytkowej 4.823,07 m2 obiekty budowlane o wartości początkowej [...] zł, które nie spełniają definicji budynku i powinny zostać opodatkowane jako budowle. 8) Nie wykazano do opodatkowania obiektów liniowych o wartości początkowej [...] zł. 9) Nie wykazano do opodatkowania zbiorników o wartości początkowej [...] zł. 10) Mylnie deklarowano do opodatkowania obiekty o łącznej wartości [...] zł zlokalizowane w całości wewnątrz budynków. 11) Błędnie deklarowano do opodatkowania instalacje częściowo, bądź w całości zlokalizowane wewnątrz budynków i budowli o łącznej wartości [...] zł. 12) Do opodatkowania wykazywano linie i sieci kablowe położone w całości lub w części w kanalizacji kablowej i/lub budynku o wartości [...] zł. W konsekwencji, zdaniem Spółki, za rok 2012 powstała nadpłata w wysokości [...] zł. W toku postępowania kwota nadpłaty była zmieniana przez Spółkę, co wynikało m.in. ze zweryfikowania stanowiska w sprawie zmiany kwalifikacji niektórych obiektów z budynków na budowle. Ostatecznie organ I instancji przychylił się do powstania nadpłaty w 2012 r. w zakresie: – nieuzasadnionego opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne i lasy, a także nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, jako że nie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dalej u.p.o.l.); – nieuzasadnionego opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.); – nieuzasadnionego opodatkowania gruntów znajdujących się w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.); – przyjęcia do opodatkowania powierzchni budynków wskazanych przez Spółkę; – uwzględnienia twierdzeń Spółki dotyczących tego, że wymienione we wniosku obiekty budowlane nie spełniają definicji budynku wobec czego brak jest podstaw do tego, aby je opodatkować jako tego rodzaju obiekt; – uwzględnienia niezasadności opodatkowania instalacji częściowo lub całościowo zlokalizowanych wewnątrz budynków i budowli; – niezasadności opodatkowania linii i sieci kablowych położonych w całości lub w części w kanalizacji kablowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W związku natomiast z wątpliwościami co do kompletności wykazywanych przez Spółkę budowli, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie należnego od A’ S.A. za rok 2012 podatku od nieruchomości. Następnie pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. organ I instancji wezwał Spółkę do podania jakie budowle w roku 2012 znajdowały się w należących do niej i mieszczących się na terenie miasta R. wyrobiskach górniczych (według stanu na 1 stycznia 2012 r. z uwzględnieniem zmian jakie zaszły w ciągu roku) oraz wskazanie ich podstaw opodatkowania (z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobisk). Zestawienia budowli Spółka nadesłała przy pismach z: 29 marca 2016 r., 31 marca 2016 r., 8 kwietnia 2016 r. i 23 czerwca 2016 r. Po przeanalizowaniu przedłożonych zestawień organ I instancji pismem z dnia 4 października 2016 r. wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień odnośnie powstałych co do ich treści licznych wątpliwości. W wezwaniu tym zawarto również prośbę o wyjaśnienie kwestii związanych z wynajmem nieruchomości oznaczonych nr geodezyjnymi: [...], [...], [...], na których znajdują się garaże. Wyjaśnienia zostały przedstawione w pismach otrzymanych w dniach 9 i 15 listopada 2016 r. Odnośnie terenu zabudowanego garażami stwierdzono, że Spółka wykazała w deklaracji podatkowej garaże na wskazanym terenie w łącznej powierzchni użytkowej 1.463,90 m2 jako budynki pozostałe oraz grunt pod tymi garażami w łącznej powierzchni 3.402,50 m2 jako grunty pozostałe (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Do wyjaśnień załączono wzór umowy dzierżawy, z której wynika, że z tytułu dzierżawy Wydzierżawiający pobiera czynsz. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Częścią decyzji jest załącznik "Obiekty podziemnej infrastruktury górniczej zlokalizowane na terenie miasta R. według stanu na rok 2012 stanowiące budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W uzasadnieniu organ przytoczył uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie oraz przedstawił jej przebieg. W dalszej kolejności stwierdził, że z przedstawionych przez Spółkę zestawień wynika, że w roku 2012 była ona w posiadaniu zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych obiektów budowlanych jak: obudowy, rurociągi (sprężonego powietrza, podsadzkowe, przeciwpożarowe, odmetanowania, emulsyjne, odwadniające, wody pitnej, wody rezerwowej, wody technologicznej, ciśnieniowe, spływowe, ssawno-tłoczne, odprowadzania wody dołowej, ściekowe, wody lodowej i inne), kable energetyczne, torowiska, trasy kolejki. W ocenie organu I instancji, obiekty te są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co zostało potwierdzone decyzjami organu odwoławczego oraz orzeczeniami sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1226/13, z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 105/16). Następnie uargumentowano zaliczenie powyższych przedmiotów do budowli. W kwestii obudowy stwierdzono, że jest to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu, bądź górotworu. Budowla, ta stanowi samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Natomiast argumentując opodatkowanie rurociągów oraz linii kablowych stwierdzono, iż są to sieci techniczne wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy jako sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Następnie dodano, że wszystkie zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy, co daje możliwość ich demontażu i powtórnego wykorzystania. Rurociągi funkcjonują z odbiornikami jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i rurociąg może pracować z innymi odbiornikami mediów. Również urządzenia i maszyny, które zasilają poszczególne rurociągi mogą być wymieniane na inne. Cechy te sprawiają, że rurociągi stanowią w sieci element o charakterze budowlanym, a przez to, że są ulokowane w kilku występujących po sobie wyrobiskach stanowią fragment sieci technicznej; mogą również same stanowić sieć techniczną. Z tych też względów rurociągi te są samodzielnymi budowlami. Kable i sieci teletechniczne także nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy, co daje możliwość ich demontażu i powtórnego wykorzystania. Kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii. Również sposób zasilania może zostać zmieniony na inne źródło. Cechy te sprawiają, zdaniem organu I instancji, że kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym, a przez to, że są ulokowane w kilku występujących po sobie wyrobiskach stanowią fragment sieci technicznej; mogą również same stanowić sieć techniczną. Z tych też względów, jak stwierdził organ I instancji, kable i sieci techniczne są samodzielnymi budowlami. Z kolei trasy kolejek oraz torowiska to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Torowiska zakwalifikowane zostały do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawo budowlanego obiektów liniowych (linii kolejowych). Ponadto w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXV wskazano kolejowe drogi szynowe. Również w tym przypadku mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, ponieważ nie są one związane z innym obiektem budowlanym, stanowią całość techniczno-użytkową. Dodatkowo organ I instancji przyjął, że garaże o łącznej powierzchni użytkowej 1.463,90 m2 oraz grunt pod nimi w łącznej powierzchni 3.402,50 m2 należy opodatkować stawkami właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za zasadnością tego twierdzenia, jego zdaniem przemawia to, że zgodnie ze wzorem umowy, dzierżawa była odpłatna. Ponadto, jednym z przedmiotów działalności Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dzierżawa nieruchomości odbywała się zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiła źródło dochodu. Podsumowując organ I instancji wskazał, że pomimo uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. jest wyższa niż wynikało to z deklaracji złożonej przez Spółkę przy piśmie z dnia 8 października 2014 r. Pismem z dnia 17 października 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu zanegował prawidłowość opodatkowania: obudów wyrobiska górniczego, rurociągów oraz linii kablowych, tras kolejek i torowisk. Podkreślił przy tym, że jako podstawę opodatkowania tych obiektów organ I instancji przyjął wartość podaną przez Spółkę. Ponadto w odwołaniu nie podzielono stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji co do tego, że garaże i grunt, na którym są one posadowione, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestionując kwalifikację obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych, pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że organ I instancji nie wyjaśnił swego poglądu w tej materii. Taki stan rzeczy świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 o.p., gdyż organ nie przedstawił motywów, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto wykorzystywanie niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Następnie pełnomocnik przedstawił swój pogląd w zakresie wadliwości uznawania konstrukcji oporowej za obudowę wyrobiska. Odwołując się do definicji legalnej pojęcia "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.) stwierdził, iż obudowa wyrobiska nie nosi cech tego rodzaju obiektu. Definicja zawarta we wspomnianym przepisie, zdaniem pełnomocnika Spółki, jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wskazał pełnomocnik, pojęcie "konstrukcji oporowej" wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, interpretowane jest przy zastosowaniu definicji znajdującej się w ustawie o drogach publicznych. Na poparcie tej tezy zacytował fragment wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II SA/Lu 693/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt VII SA/Wa 2163/13. Zaprezentowane rozumienie, zdaniem pełnomocnika, odpowiada również potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnej z ustawą o drogach publicznej oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia. Następnie pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organ I instancji przy dokonywaniu wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa" winien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. O takiej potrzebie świadczy to, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia. Z powyższych względów, jak wywodzi pełnomocnik, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dalej odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podnosząc, że wskazano w nim, że opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem opodatkowane w decyzji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (części) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). Należy brać pod uwagę, że bez tych elementów wyrobisko po prostu nie istniałoby (z przyczyn fizycznych - zawaliłoby się) oraz nie mogłoby istnieć z przyczyn prawnych (przepisy dotyczące budowy wyrobisk wymagają takich elementów). Kończąc temat obudów wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy. Odnosząc się do zagadnienia pozostałych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, pełnomocnik stwierdził, że aby mogły one być opodatkowane to muszą stanowić całość techniczno-użytkową (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, sporne instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią wspomnianej całości techniczno-użytkowych. Są to w każdym wypadku elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie linii kablowej, rurociągu czy torów kolejowych poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Spółka zakwestionowała również prawidłowość decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oraz znajdujących się na nich garaży wydzierżawionych osobom fizycznym. Jej zdaniem, wbrew twierdzeniom organu, nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, że grunty i obiekty budowlane funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi (tzn. służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w tych budynkach), nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cytując wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/13 oraz wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11 pełnomocnik Spółki przyjął, że garaże użytkowane przez osoby fizyczne, wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego brak jest, jego zdaniem, podstaw do kwalifikowania ich jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uwaga ta dotyczy również gruntu, na którym garaż ten się znajduje. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wpierw przedstawiono przebieg postępowania, a następnie stwierdzono, że w świetle art. 93c o.p. A S.A. w B. jest następcą prawnym A’ S.A. w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2012. Kolegium również wyjaśniło, że organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. poza tą częścią, która dotyczyła opodatkowania garaży i gruntu pod nimi stawką inną niż przewidzianą dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji wskazując, że stosowanie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla opodatkowaniu najwyższą stawką wystarcza, aby grunt pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy. Poza tym przytoczona ustawowa definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przewiduje wyjątku dla gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym pod garaże. Grunty te były w posiadaniu przedsiębiorcy, strona dysponowała nimi, zawierając z osobami fizycznymi stosowne umowy. Wskazywany w odwołaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obejmuje gruntów funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż garaże wolnostojące nie mają cech budynków mieszkalnych i nie służą zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przywołane zaś przez stronę wyroki sądowe, zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie - w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania - jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" takich obiektów jak: a) obudowy wyrobisk stanowiących, zdaniem organu, "konstrukcje oporowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, b) rurociągi oraz kable elektroenergetyczne stanowiących, zdaniem organu, "sieci techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, c) tory kolejowe, stanowiących zdaniem organu, "linie kolejowe". Rozstrzygając ten spór, dotyczący opodatkowania podziemnych budowli stanowiących zarówno elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, jak i samodzielnych, a zarazem jednorodnych środków trwałych z rodzaju 211, 210 i 221 itd. Kolegium odwołało się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym potwierdzono, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w niniejszej sprawie jest bezsporne. Jednocześnie Kolegium wskazało, że we wspomnianym wyroku interpretacyjnym wyróżniono trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń). Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez stronę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a nie "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez podatnika wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów (urządzeń) służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Dalej Kolegium (za wyrokiem TK) stwierdziło, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym - według TK - nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Następnie zacytowano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, by stwierdzić, że organ I instancji biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wspomniany wyrok TK spośród podziemnych obiektów opodatkował wyłącznie te, które zostały wymienione w załączniku do decyzji. W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT opodatkowano jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium wskazało również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2012 organ I instancji korzystał również z ustaleń biegłych powołanych na potrzeby postępowania podatkowego za 2011 r. Organ I instancji dokonał przyporządkowania poszczególnych podziemnych obiektów do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 Prawa budowlanego kierując się przede wszystkim stanowiskiem zawartym w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1444/14. Podzielając w pełni to stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Natomiast w odniesieniu do rurociągów, linii kablowych itd. Kolegium stwierdziło, że są to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Natomiast, w ocenie Kolegium, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Kolegium podkreśliło, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w 2012 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przechodząc do podstawy opodatkowania budowli, Kolegium wpierw zacytowało art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7, a następnie wyjaśniło, że organ I instancji przyjął jako prawidłową wartość tych obiektów, która wskazana została przez Spółkę. W skardze z dnia 12 stycznia 2018 r. na decyzję SKO, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej omówiono zasadę dwuinstancyjności postępowania, którą należy rozumieć jako dwukrotne, merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o formalne wydanie dwóch decyzji, lecz o zakres rzeczywistego działania organu przy ponownej ocenie wartości sprawy. Organ odwoławczy winien bowiem sprawę rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, ma on obowiązek ponownie, samodzielnie ocenić wszystkie zgromadzone dowody, dokonać na podstawie tychże dowodów własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich subsumpcji do właściwego przepisu prawa materialnego (oraz ewentualnie dokonać jego wykładni dla właściwego zastosowania). Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać także (dodatkowo) stanowisko wobec zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie ma zatem prawa zaniechać własnych, dokonywanych ad novum ustaleń faktycznych i ocen prawnych, a poprzestać jedynie na kontroli działania organu I instancji. Zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków, gdyż znaczną jej część stanowi zreferowanie postępowania przed organem I instancji, treści zaskarżonej decyzji i zarzutów odwołania, a w pozostałym zakresie organ odwoławczy ograniczył się do aprobaty dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Uzasadnienie decyzji SKO, zdaniem pełnomocnika, nie pozostawia wątpliwości, że organ w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości, 3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego. Kolegium skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy, zresztą w sposób nader lakoniczny, odniosło się do odwołania. Organ odwoławczy przypisał sobie zatem w tej sprawie, bezpodstawnie, wyłącznie funkcję kontrolną - która jest zastrzeżona dla sądów administracyjnych. Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 o.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przechodząc do zagadnienia opodatkowania elementów wyrobiska górniczego pełnomocnik Spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: – budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz – urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, co oznacza, że zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. Z ostrożności procesowej pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę jeszcze na dwa aspekty. W pierwszej kolejności stwierdził, że opodatkowane urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu, czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Drugi aspekt sygnalizowany z ostrożności procesowej dotyczy niemożności zakwalifikowania żadnego z urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oznacza, że SKO dopuściło się naruszenia tych przepisów. Końcowo pełnomocnik dodał, że do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Kolejnym elementem skargi było zanegowanie kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. Pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że Kolegium nie uargumentowało swego poglądu, a nade wszystko nie wskazało podstaw takiego twierdzenia. Wykorzystywanie natomiast niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Następnie pełnomocnik przedstawił swój pogląd w zakresie wadliwości uznawania konstrukcji oporowej za obudowę wyrobiska. Odwołując się do definicji legalnej pojęcia "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.) stwierdził, iż obudowa wyrobiska nie nosi cech tego rodzaju obiektu. Definicja zawarta we wspomnianym przepisie, zdaniem pełnomocnika Spółki, jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wskazał pełnomocnik, pojęcie "konstrukcji oporowej" wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, interpretowane jest przy zastosowaniu definicji znajdującej się w ustawie o drogach publicznych. Na poparcie tej tezy zacytował fragment wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II SA/Lu 693/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt VII SA/Wa 2163/13. Zaprezentowane rozumienie, zdaniem pełnomocnika, odpowiada również potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnej z ustawą o drogach publicznej oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia. Następnie pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organ I instancji przy dokonywaniu wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa" winien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. O takiej potrzebie świadczy to, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również utożsamia się pojęcie "konstrukcji oporowej" ze ścianą (murem) stabilizującą grunt. Z powyższych względów, jak wywodzi pełnomocnik, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Następnie wskazano w skardze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy. Dalej odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podnosząc, że jak w nim wskazano, opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem opodatkowane w decyzji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (części) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). Następne zwrócono uwagę na różne traktowanie obudów wyrobisk górniczych przez Kolegium. Otóż raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Różne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach, zdaniem pełnomocnika, uzasadnia twierdzenie, że SKO narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), tj. w sposób konsekwentny i dający podatnikowi pewność, że zajmowane stanowisko jest trwałe i przemyślane, a nie zajmowane koniunkturalnie, zależnie od spodziewanego profiskalnego rezultatu. Ponadto fakt ten potwierdza, że sam organ nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnobudowlanej tych obiektów. Brak jednolitości w kwalifikowaniu obudów występuje również wśród biegłych. Wszystko to, zdaniem pełnomocnika, przemawia za tym, że dylemat ten winien być rozstrzygany zgodnie z art. 2a o.p. na korzyść podatnika. Spółka odniosła się również do prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oraz znajdujących się na nich garaży wydzierżawionych osobom fizycznym. Jej zdaniem, wbrew twierdzeniom organu, nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy nie uwzględniły bowiem wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, że grunty i obiekty budowlane funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi (tzn. służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w tych budynkach), nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cytując wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/13 oraz wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11 pełnomocnik Spółki przyjął, że garaże użytkowane przez osoby fizyczne, wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego brak jest, jego zdaniem, podstaw do kwalifikowania ich jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Uwaga ta dotyczy również gruntu, na którym garaż ten się znajduje. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że: wykazują one związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem; nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, a przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli nastąpiło wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. Negacja dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych jest w niniejszej sprawie poparta także wskazaniem na inne regulacje prawne, w których jest mowa o konstrukcjach oporowych, a także na uregulowania, które odnoszą się wprost do obudów górniczych. Podkreślić należy, że poza sporem jest kwestia przyjętych podstaw opodatkowania, w tym wartość podziemnych budowli. Organy podatkowe przyjęły bowiem do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości, które zostały przestawione przez skarżącą, uznając je za prawidłowe. Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: – obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); – budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); – urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegli wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15. Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania wskazać należy, iż w niniejszej sprawie posłużono się opiniami sporządzonymi na potrzeby podatku od nieruchomości za rok 2011, gdzie powołano tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Nadmienić również należy, że organy podatkowe dokonując wspomnianego przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania dysponowały sporządzonym przez Spółkę wykazem obiektów mieszczących się w wyrobiskach górniczych na terenie miasta R. (według stanu na 1 stycznia 2012 r.). W opiniach z maja 2016 r. sporządzonych w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, pisemne i ustne informacje uzyskane w trakcie spotkania przedstawicieli organu podatkowego z przedstawicielami kopalni oraz skarżącej, po zjeździe do kopalni dla przeprowadzenia oględzin wyrobisk podziemnych oraz wizji obiektów usytuowanych w reprezentatywnych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 Prawa podatkowego oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok TK, wyroki WSA w Gliwicach i jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu zakwalifikowali, poza obudowami górniczymi uznanymi za konstrukcje oporowe, rurociągi oraz kable elektroenergetyczne uznane za sieci techniczne oraz tory kolejowe uznane za linie kolejowe. Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wspomniany wyrok TK, posiłkując się opinią biegłych oraz wykazem obiektów sporządzonym przez Spółkę – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W sprzeczności z powyższymi wywodami dotyczącymi zasadności opodatkowania obudów górniczych nie pozostaje argumentacja zawarta w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyroku NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II OSK 2840/13 (Lex nr 1592144), co wykazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 236/17, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach. We wspomnianym orzeczeniu NSA stwierdził, że "konstrukcje oporowe czy też mury oporowe mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu, z terenu położonego wyżej, podczas gdy ogrodzenia oddzielają od siebie części terenu. Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi, na co może wskazywać również charakter użytych do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - należy uznać, że stanowi ona mur oporowy." Sąd wskazuje, że obudowa dlatego stanowi konstrukcję oporową, że przeciwdziała osuwaniu mas skalnych. To, że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń nie niweluje jej zasadniczej funkcji jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu. Zauważyć warto, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Dodać należy, że zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych. Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument o konieczności zastosowania w sprawie art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 o.p. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niewątpliwie też organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę (posługując się ponownie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 236/17), że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego, co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 Prawa budowlanego. Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska oraz rurociągi, linie kablowe i linie kolejowe. Zdaniem Sądu, brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało. Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji. Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie przedstawione w wielostronicowym załączniku do decyzji organu I instancji, w którym w ujęciu tabelarycznym wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, nazwę wyposażenia, podstawę opodatkowania i okres opodatkowania. Na marginesie zauważyć także warto, że precyzyjnych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania dostarczają także opinie, które zostały uwzględnione przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości (opinie mgr inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M. - w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów), jak również zestawienia przedmiotów opodatkowania sporządzone przez skarżącą Spółkę, w których określono podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (co zawarto na str. 18 decyzji organu I instancji) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 o.p. czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Podkreślenia także wymaga, że bezsporne jest w sprawie, iż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez stronę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania, formułując zarzuty jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, który tę podstawę opodatkowania wyznacza. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące opodatkowania garaży i zajętych pod nie gruntów, oddanych osobom fizycznym w posiadanie zależne, co Sąd wykaże posiłkując się argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 106/16. Na poparcie tego zarzutu skargi strona przywołała wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11 i podniosła w szczególności, że skoro garażowi stanowiącemu pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali przypisuje się związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, to bezpodstawne jest zaprzeczenie temu związkowi w odniesieniu do garaży usytuowanych poza budynkiem mieszkalnym. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (Lex nr 1110767), NSA stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak, jak lokal mieszkalny. Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Zdaniem NSA, za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają względy wykładni celowościowej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. NSA stwierdził również, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie narusza zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Z powyższego wynika, że, wbrew sugestiom skargi, nie wszystkie garaże, a więc w rozumieniu potocznym pomieszczenia przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B.Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166), są opodatkowane na jednakowych zasadach, a zatem spełnianie przez sporne w niniejszej sprawie garaże identycznej funkcji, co garaże stanowiące pomieszczenia przynależne w rozumieniu ustawy o własności lokali nie jest wystarczające do zakwestionowania sposobu ich opodatkowania przyjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie wszystkie bowiem garaże spełniają wspomniane w skardze kryterium "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych". Skoro zatem sporne garaże (wraz z zajętymi na nie gruntami) pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, to fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne, którym oddano je w posiadanie zależne, nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły (zob. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 8/13). Opodatkowanie budynków i gruntów, poza omówioną powyżej kwestią garaży, nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 p.p.s.a.) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.