II FSK 1476/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 408/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (następca prawny O. sp. z o.o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.518.2020.1.IZ UNP: 1203633 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 408/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (1), a także zarzuty naruszenia prawa materialnego (2-4), tj.: 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności przejawiające się brakiem wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzeniem właściwej analizy prawnej i faktycznej sprawy, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że dochody uzyskane przez spółkę (dużego inwestora) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych obecnie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm.; zw. dalej "usse") są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, a zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane tym przepisem ma zastosowanie do przedsiębiorców, którzy przed 1 stycznia 2001 r. uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy (tj. tzw. "starych dużych przedsiębiorców"), jak również uznanie, że "stary duży przedsiębiorca" nabył prawo do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop bo nie zostało dla niego zachowane prawo do stosowania art. 12-14 i 19 usse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r."), a w konsekwencji poprzez zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w tej sprawie, jako podstawy prawnej zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku ku temu podstaw i tym samym błędne nie przyjęcie przez WSA, że skarżąca nie jest i nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) na podstawie zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna; 3) art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.; Dz. U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że ten przepis, który przewiduje możliwość całkowitego zwolnienia w drodze rozporządzenia Rady Ministrów od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa, dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, nie ma zastosowania do skarżącej spółki i nie stanowi podstawy prawnej do korzystania przez przedsiębiorców, którzy przed 1 stycznia 2001. r. uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, zgodnie z art. 16 ust. 1 usse, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przez niezastosowanie przepisu art. I2 ust. 1 usse w tej sprawie jako podstawy prawnej zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, mimo istnienia podstaw do jego zastosowania; 4) art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840 ze zm.; zw. dalej "ustawą zmieniającą z 2003 r.") poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na mocy tych przepisów zmianie uległa dotychczasowa podstawa prawna zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dla przedsiębiorców (dużych inwestorów), którzy otrzymali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., co nastąpiło w wyniku uchylenia art. 5 w ustawie zmieniającej z 2000 r., który stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 usse, tj. przed 1 stycznia 2001 r., zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 usse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., tj. przed 1 stycznia 2001 r. (ust. 1) oraz, iż w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 usse, tj. przed 1 stycznia 2001 r., stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 usse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., tj. przez 1 stycznia 2001 r. (ust. 2). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka spółki (radca prawny) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od DKIS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Spór dotyczy problematyki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 usse. Zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa jest ściśle związany z ww. zarzutami materialnoprawnymi, do których w tej sytuacji należy odnieść się w pierwszej kolejności. Istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka (tzw. stary duży przedsiębiorca) jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 usse również po upływie terminu na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia (nr 3) z 29 kwietnia 1997 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), które to zezwolenie obowiązywało do sierpnia 2016 r. Przed upływem tego terminu spółka wystąpiła z wnioskiem o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia poprzez zastosowanie do tego zezwolenia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 usse w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r., w wyniku którego uzyskano taką decyzję (dalej jako "decyzja konwertująca"). Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I do Rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Spółka była również dużym przedsiębiorcą, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców w momencie wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. 3.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który korzystając z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt 517/18) wywiódł, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnienia podatkowego na preferencyjnych warunkach obowiązujących w dniu jego uzyskania, na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie, akceptując zmiany prawne ograniczającej jej nabyte prawo spółka uzyskała prawo do pełnego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji, dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref. Dlatego też, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Celem nowelizacji było także dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych. Narzędziem do przeprowadzenia ponownego ujednolicenia przepisów strefowych było m.in. uchylenie art. 13 ustawy o SSE, który to przepis gwarantował przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania przez nich ze zwolnień podatkowych oraz uchylenie w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Dodatkowo według ustawodawcy do tych sytuacji nie stosowało się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, co tylko potwierdza, że w pozostałym zakresie (a więc co do ust. 1) - tak. Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 1986/20). Spółka, występując z wnioskiem o zmianę zezwolenia z 29 kwietnia 1997 r., dobrowolnie zrezygnowała zatem z warunków prowadzenia działalności gospodarczej przyznanych jej w zezwoleniu na "starych zasadach", a wydanie decyzji zmieniającej miało ową rezygnację jednoznacznie potwierdzić. Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność wskazana we wniosku o wydanie interpretacji, dotycząca wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji konwertującej przed upływem terminu przewidzianego w zezwoleniu z 29 kwietnia 1997 r. Dokonanie konwersji zezwolenia (co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji), oznacza że do spółki mają zastosowanie przepisy (w tym art. 19 usse) regulujące prawo do zwolnienia podatkowego w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 2003 r., której celem było m.in. doprowadzenie do zgodności przepisów prawa krajowego z regulacjami unijnymi. Dodać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lutego 2019 r. (II GSK 1646/18) wydanym w sprawie dotyczącej spółki (aczkolwiek dotyczącej innego zezwolenia) stwierdził, że brak jest podstaw do utożsamiania pojęcia "wielkości przyznanej pomocy publicznej" z pojęciem "wykorzystania pomocy publicznej". Wielkość pomocy publicznej została zdefiniowana w art. 2 pkt 13 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404), gdzie wskazano, że przez wielkość pomocy należy rozumieć wartość pomocy publicznej wyrażoną w kwocie pieniężnej lub intensywność pomocy publicznej wyrażoną jako stosunek wartości pomocy publicznej do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W przypadku spółki zdefiniowaną powyżej wielkością pomocy publicznej jest wartość pomocy publicznej ustalona na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej z 2003 r. Wydłużenie terminu obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE niewątpliwie nie może wpłynąć na wielkość udzielonej pomocy publicznej, która została ustalona na podstawie ww. przepisu. Wydłużenie tego terminu wpłynie natomiast na czas i stopień wykorzystania pomocy publicznej, czego ustawodawca w art. 19 ust. 4 pkt 2 usse nie zabrania. Stanowisko, że z przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 usse wynika zakaz zmiany zezwolenia powodującej zwiększenie pomocy publicznej, nie wynika natomiast zakaz zmiany zezwolenia powodującej zwiększenie wykorzystania przyznanej pomocy publicznej, został wyrażony w wielu wyrokach NSA, między innymi w. wyrokach z: 28 marca 2017 r, sygn. akt II GSK 20/17; 19 lipca 2017 r., II GSK 3905/16, 15 listopada 2017r., II GSK 441/17. 3.3. Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy, dotyczące uprawnienia tzw. "starego dużego przedsiębiorcy" (tj. takiego, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r.), do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przedstawiają się następująco. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o SEE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. (brzmieniu obowiązującym w momencie uzyskania przez skarżącą zezwolenia) stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. Na mocy tej nowelizacji w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Przepis ten wprost stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w ust. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. Zgodnie zatem z regulacją zawartą w ustawie zmieniającej z 2000 r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. tzw. "starzy inwestorzy" oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu tzw. "nowi inwestorzy". Oznacza to, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. "Starzy inwestorzy" na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. uprawnienie swoje zachowali przez okres ważności zezwolenia. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie miał do tych podmiotów zastosowania. Tym samym spółka po 1 stycznia 2001 r. nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Jednak krajowy ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r., określonymi w art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1 stycznia 2004 r. były małymi i średnimi przedsiębiorcami, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001r.). W odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop celem wsparcia tych podmiotów w możliwie szerokim zakresie (odpowiednio do końca 2010 i 2011 r., ), natomiast w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., uchylono art. 5 wprowadzony ustawą zmieniającą z 2000 r., co miało ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia, o których mowa w art. 12 usse w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nowe zasady korzystania ze zwolnień podatkowych określone zostały na nowo w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2998/17). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorca w rozumieniu ust. 5, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ust. 5. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b tej noweli, dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. 3.4. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z 2003 r. głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Nowe pakiety rozwiązań, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej. Zaakceptowanie tych nowych rozwiązań powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, spółka spełnia powyższe warunki. W konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 34 updop ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", z tym zastrzeżeniem, że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono korzystny dla nich okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 674/17 w którego uzasadnieniu dokonano egzegezy omawianych regulacji). W przypadku dużych "starych przedsiębiorców", rozstrzygające znaczenie ma art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., który stanowi, że dochody uzyskane przez "dużego przedsiębiorcę" z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 usse. Przepis ten bezpośrednio odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że odpowiednie regulacje zawarte w tych ustawach, przesądzają o zakresie zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie przepisem takim będzie zatem art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, który znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę także po uzyskaniu decyzji konwertującej. Podkreślenia przy tym wymaga, że odesłanie do art. 12 usse, zawarte w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., dotyczyło aktualnego na dzień nowelizacji brzmienia tego przepisu, nie zaś jego brzmienia z 31 grudnia 2000 r., czyli do momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2000 r. Świadczy o tym fakt, że w przypadku małych i średnich "starych przedsiębiorców", ustawodawca wprowadzając okres przejściowy, wyraźnie zaznaczył w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., że mogą oni w odpowiednim okresie korzystać ze zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Zabieg taki nie został natomiast zastosowany w przypadku dużych "starych przedsiębiorców", do których odnosi się art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. Bezsporne w sprawie jest, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r skarżąca miała status tzw. dużego przedsiębiorcy, do którego miał zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej z 2003 r. (korzystała ze zwolnienia na podstawie zezwolenia z 29 kwietnia 1997 r.). WSA trafnie przyznał słuszność skarżącej, która podniosła, że art. 5 ust 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. odsyła do zwolnienia z podatku dochodowego "w zakresie ustalonym w art. 12, o której mowa w art. 1" (czyli do ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.), a nie do art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. (czyli 1 maja 2004 r.) stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro spółka dokonała konwersji zezwolenia (na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003r., której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisu art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawa o SSE), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., to znaczy, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nabyła prawo do korzystania ze zwolnień na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. 3.5. Jeżeli zatem spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji konwertującej przed upływem terminu, w którym obowiązywało zezwolenie nr 3 z 29 kwietnia 1997 r. i uzyskała decyzję, mocą której termin obowiązywania zezwolenia został wydłużony, to znaczy, że zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, art. 12 ust. 1 usse (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.), a także art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., okazały się nieusprawiedliwione. Podobnie jak i zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stanowi konsekwencję zarzutów materialnoprawnych. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna została wydana dla spółki przez DKIS z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop i art. 12 ust. 1 usse. Z uwagi na brak zarzutów procesowych skargi WSA nie wypowiadał się odnośnie do kompletności stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stawianych przez spółkę pytań, które ogólnie dotyczą możliwości zastosowania przez spółkę art. 17 ust. 1 pkt 34 updop na podstawie posiadanego zezwolenia do upływu terminu, na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego i zasadę związania zarzutami skargi wynikającą z art. 57a ppsa, poza zakresem rozważań sądu pierwszej instancji (a także DKIS oraz autora skargi kasacyjnej) była zaś kwestia terminu obowiązywania zezwolenia jako decyzji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy zaś podkreślić, że o skuteczności zarzutów kasacyjnych stawianych na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wymienionego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem WSA, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest zatem należyte uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia zarzutu procesowego skargi kasacyjnej winno zatem wynikać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek nie rozstrzyga wszystkich kwestii istotnych – z uwagi na zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, sposób argumentacji materialnoprawnej organu (błędny), a także brak zarzutów procesowych w skardze – jednak nie narusza art. 141 § 4 ppsa w stopniu, który w kontekście ogólnych pytań spółki miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis stanowi bowiem o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że jego lektura nie pozwala na kasacyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych mankamentów, zasadniczo odpowiada wymogom z art. 141 § 4 ppsa. Rozstrzyga kwestię zasadniczą w kontekście argumentacji materialnoprawnej DKIS, dotyczącą możliwości korzystania przez tzw. starego dużego przedsiębiorcę z prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, aczkolwiek nie odnosi się należycie do błędnego stanowiska DKIS wyrażonego w zaskarżonym do WSA akcie, że fakt zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie ma żadnego wpływu na omawiane zwolnienie podatkowe, bez danych dotyczących treści decyzji zmieniającej, gdy spółka argumentuje, że na mocy decyzji konwertującej zezwolenie uległo przedłużeniu (kwestia ta nie została poruszona w skardze kasacyjnej podobnie jak i brak jednoznacznych wskazań WSA co do dalszego postępowania). W tym kontekście należy zatem wskazać, odnosząc się jednocześnie do zakresu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r. (II GSK 1646/18) wydanego w sprawie (ze skargi spółki będącej stroną również w niniejszej sprawie) dotyczącej odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, że utrwalone w orzecznictwie jest stanowisko, w świetle którego uzyskanie przez przedsiębiorcę konwersji zezwolenia w trybie art. 6 ustawy nowelizującej z 2003 r. nie uniemożliwia składania przez "starych" (w tym dużych) przedsiębiorców innych wniosków o zmianę zezwolenia, w trybie wskazanym w art. 16 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 4 usse. Przyjmuje się bowiem, że w związku z uchyleniem art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000r. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) oraz wobec nieustanowienia przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z 2003 r., brak jest podstaw do ograniczenia zakresu pomocy publicznej przedsiębiorców, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref przed 1 stycznia 2001 r., przez wykluczenie możliwości zmiany czasowego ograniczenia prowadzenia tej działalności określonego w zezwoleniu (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., II GSK 3851/16). Prowadzi to w konsekwencji do jednoznacznego wniosku, że okres obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia zawartego w zezwoleniu, podlega zmianie na zasadach ogólnych, a więc w postępowaniu zwyczajnym, w trybie przewidzianym dla wniosku o zmianę zezwolenia, o którym mowa w usse (zob. wyroki NSA z: 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2238/16; 14 lutego 2017 r., II GSK 3851/16; 22 czerwca 2012 r., II GSK 873/11). Spółka mogła zatem skutecznie wystąpić o wydanie decyzji konwertującej także odnośnie do zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania, tj. do czasu upływu terminu na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna, na terenie której prowadzi działalność gospodarczą. Wskazać nadto należy, że uchylenie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną (zezwolenie), co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie (por. T. Woś: Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 116 i n. oraz powołaną tam literaturę). Owszem, zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez decyzję mocy wiążącej i tym samym do zniesienia wynikającej z niej normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej, ale tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (por. T. Woś: Moc wiążąca (...), s. 117). Ustawodawca nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszej ustawy, ale musi odnieść się również do wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Zmieniające się prawodawstwo regulujące działalność specjalnych stref ekonomicznych nie zawierało przepisów, które określałyby nowe warunki dla wydanych wcześniej zwolnień w ujęciu czasowym. Nie dokonywało też zmian generalnych w wydanych dotychczas zezwoleniach. Zezwolenia te, o czym już powiedziano, miały formę prawną decyzji administracyjnych. Były zatem aktem administracyjnym, który jednostronnie, działaniem właściwego organu, załatwiał sprawę indywidualną. Kwestię zmiany warunków, w tym dotyczących czasu obowiązywania zwolnień pozostawiono podmiotom zainteresowanym prowadzącym działalność gospodarczą w strefach. Zwolnienie to nie stało się zatem zwolnieniem na czas nieokreślony tylko z tego powodu, że nowe ustawodawstwo przewidziało wydawanie zezwoleń na okres, na jaki została ustanowiona dana SSE (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2023 r., II GSK 565/20). Jak już wcześniej wskazano, powyższa kwestia nie była bezpośrednio poruszana we wniosku o wydanie interpretacji, w zaskarżonym do WSA akcie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Co prawda spółka dokonując we wniosku o wydanie interpretacji oceny prawnej swojego stanowiska wskazała, że zezwolenie na mocy samej decyzji konwertującej uległo przedłużeniu, jednak nie wskazała wprost daty (czy też zdarzenia) owego przedłużenia. W tym zakresie skład orzekający pozbawiony został zatem możliwości dokonywania wiążącej oceny zasadności stanowiska spółki, która nie zaskarżyła wyroku WSA uwzględniającego jej skargę. Kwestia ta nie była przedmiotem należytych rozważań DKIS oraz sądu pierwszej instancji, przeto wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się natomiast do wyroków przywołanych przez DKIS w odpowiedzi na skargę i w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego orzeczenia (wbrew stanowisku pełnomocnika DKIS wymienione niżej wyroki nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej) należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r. (II FSK 2482/17) wyraźnie wskazał, że za istotną uznał okoliczność dotyczącą domniemania prawidłowości zezwolenia pierwotnego w sytuacji, gdy spółka w tamtej sprawie "nadal nie dysponuje odpowiednim aktem potwierdzającym tą zmianę" (zob. s. 12 uzasadnienia powyższego wyroku). Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że kwestia zmiany daty obowiązywania zezwolenia rozumianego jako decyzja administracyjna ma charakter procesowy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Winna być zatem elementem wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro nie została dookreślona jednoznacznie w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie była przedmiotem należytych rozważań DKIS w interpretacji indywidulanej wydanej dla spółki, która w skardze na tą interpretację nie postawiła zarzutów procesowych, przez co WSA odnosił się tylko do kwestii materialnoprawnych, które zostały wadliwie przedstawione przez DKIS w owym akcie (podobnie jak i w skardze kasacyjnej), nadto DKIS w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów dotyczących stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał WSA, a w interpretacji odniósł się nieprecyzyjnie do "faktu zmiany zezwolenia", to owa kwestia zmiany zezwolenia, w tym również daty jego obowiązywania, winna być przedmiotem wezwania spółki przez DKIS do uzupełnienia wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie co do jej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op). W tym kontekście należy konwalidować stanowisko WSA, który odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi spółki na interpretację nie przedstawił należytych wskazań co do dalszego postępowania, pozwalających na kompleksowe rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, po ewentualnym uzupełnieniu przez spółkę stanu faktycznego odnośnie do posiadania indywidulanego aktu, którym może być decyzja konwertująca, wydłużającego okres obowiązywania zezwolenia. Istniejące wątpliwości w tym zakresie, a także sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, skutkowały zastosowaniem art. 184 ppsa. Powyższe uwagi pozostają aktualne także w kontekście stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 12 sierpnia 2019 r. (II FSK 2998/17), mocą którego oddalona została skarga kasacyjna podmiotu kwestionującego oddalenie jego skargi przez WSA Również w tej sprawie z jej stanu faktycznego wynikało bowiem wprost, że zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE udzielone zostało do wskazanego dnia oraz w tym względzie warunki zezwolenia nie uległy zmianom (zob. s. 8 uzasadnienia wyroku z 12 sierpnia 2019 r., II FSK 2998/17). 4. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.