I SA/Gl 408/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w G. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna - jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako "Strefa", "SSE") m.in. na podstawie Zezwolenia nr 3 z [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej jako "Zezwolenie nr 3"). Jak dotąd Spółka nie wykorzystała w całości limitu zwolnienia podatkowego, przysługującego jej na podstawie Zezwolenia nr 3. Wnioskodawczyni prowadzi obecnie działalność na terenie Strefy poprzez zakłady położone względem siebie w bliskiej odległości (ok. [...] km) - tj. zakład w G. oraz zakłady w T. Zezwolenie nr 3 wydane zostało w związku z inwestycją na terenie zakładu w T. na rzecz B sp. z.o.o. - podmiotu, który przejęty został przez Spółkę w drodze połączenia przez przejęcie, w wyniku czego Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki tego podmiotu, w tym te wynikające z Zezwolenia nr 3. W treści Zezwolenia nr 3 wskazane zostało, że obowiązuje ono do sierpnia 2016 r. Przed upływem tego terminu wystąpiono z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze. zm., dalej jako "ustawa zmieniająca z 2003 r."), tj. z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę Zezwolenia nr 3 polegającą na zastosowaniu do tego Zezwolenia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w wyniku którego uzyskano taką decyzję (dalej jako "decyzja konwertująca"). Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I do Rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Spółka była również dużym przedsiębiorcą, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców w momencie wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna? Zdaniem Wnioskodawczyni jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna. W pierwotnej treści Zezwolenia nr 3 znalazł się zapis o terminie jego obowiązywania, ze względu na to, że termin ten pełnił funkcję limitującą pomoc publiczną w przypadku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wydawanych w reżimie prawnym przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej jako "ustawa zmieniająca z 2000 r.") i stanowił on element obligatoryjny zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów w ówczesnym brzmieniu. W przypadku reżimu prawnego właściwego na moment wydania Zezwolenia nr 3 zastosowanie miał przepis art. 12 z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600, dalej jako "ustawa o SSE") w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Przepis ten przewidywał, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, a po tym terminie w części nie przekraczającej 50% takich dochodów. Na podstawie ustawy zmieniającej z 2000 r. zmianie uległy przepisy prawne regulujące zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. Na mocy tej nowelizacji w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, w szczególności na mocy ustawy zmieniającej z 2000 r. uchylony został art. 16 ust. 9 ustawy o SSE, który stanowił, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony, który to stanowił podstawę zawarcia w treści Zezwolenie nr 3 wskazanego terminu jego obowiązywania. Odnośnie okresu ważności zezwoleń znaczenie ma art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, który w wyniku ustawy zmieniającej z 2000 r. otrzymał następujące brzmienie "Zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki ustanowiona została strefa, z zastrzeżeniem ust. 2" A następnie w wyniku ustawy zmieniającej z 2003 r. otrzymał brzmienie: "Zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa". Jednocześnie ustawa zmieniająca z 2000 r. zawierała w art. 5 przepis przejściowy, zgodnie z którym: 1. "Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 2. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Co za tym idzie, skoro przepis przejściowy dopuszczał dalsze stosowanie "starych" regulacji dla zezwoleń wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., to doprowadziło to do sytuacji w której w ramach stref działały podmioty, których zasady korzystania ze zwolnienia były regulowane przez dwa odrębne reżimy prawne dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwoleń udzielonych przed i po 1 stycznia 2001 r. Zatem, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych oraz w celu dostosowania polskich regulacji do przepisów wspólnotowych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Na podstawie tej ustawy doszło m.in. do uchylenia art. 13 ustawy o SSE gwarantującego przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień podatkowych oraz uchylenia za pomocą art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. wyżej wskazanego art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.", co też zostało uczynione. Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej. W przypadku dużych "starych przedsiębiorców" (w przypadku przedsiębiorców innych niż duży przedsiębiorca wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie nowych regulacji), takich jak Spółka, wskazuje na to art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., który stanowi, że dochody uzyskane przez "dużego przedsiębiorcę" z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE (a zatem na takich samych zasadach jak w przypadku przedsiębiorców uzyskujących zezwolenie na podstawie nowych przepisów). Artykuł 12 ustawy o SSE bezpośrednio odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że odpowiednie regulacje zawarte w tych ustawach, przesądzają o zakresie zwolnienia. W sytuacji Spółki przepisem takim będzie wobec powyższego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odesłanie do art. 12 ustawy o SSE, zawarte w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., dotyczyło aktualnego na dzień nowelizacji brzmienia tego przepisu, nie zaś jego brzmienia z dnia 31 grudnia 2000 r., czyli do momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2000 r. Świadczy o tym choćby fakt, że w przypadku małych i średnich "starych przedsiębiorców", ustawodawca wprowadzając okres przejściowy, wyraźnie zaznaczył w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., że mogą oni w odpowiednim okresie korzystać ze zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zabieg taki nie został natomiast zastosowany w przypadku dużych "starych przedsiębiorców", do których odnosi się art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. Zatem zastosowanie znalazły w tym przypadku przepisy w nowym brzmieniu. Spółka podkreśliła, że ustawa zmieniająca z 2003 r. wskazuje w art. 6 ust. 4, że do procedury zmiany zezwolenia, o której mowa w art. 6 ust. 1-3 (decyzja konwertująca), nie stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy o SSE, tj. regulacji w zakresie zmiany zezwolenia. Natomiast, zastosowanie do zmienionego w ten sposób zezwolenia powinny znaleźć wszelkie "nowe" przepisy w związku z art. 12 ustawy o SSE, a więc także art. 19 ust. 1 ustawy o SSE w nowym brzmieniu, wskazujący że "Zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa". Skoro zatem ustawodawca wprost wyłączył zastosowanie tylko jednego przepisu do decyzji konwertującej, należy uznać, że na mocy takowej decyzji, do zmienionego Zezwolenia poprzez zastosowanie do niego nowych przepisów, zastosowanie będą miały wszelkie nowe regulacje, których zastosowania ustawodawca wprost nie wyłączył. Konsekwentnie, zastosowanie do Zezwolenia nr 3, po wydaniu decyzji konwertującej, powinien mieć także wyżej wskazany art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2003 r., tj. wskazujący, że zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa (art. 19 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, że: "Zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa"). Tym samym, Zezwolenie nr 3 na mocy samej decyzji konwertującej uległo przedłużeniu. Termin obowiązywania wskazany w jego treści, jako element obligatoryjny zezwoleń wydanych przed 2001 r. stanowił sposób limitowania pomocy publicznej w przypadku zezwoleń wydanych w starym reżimie prawnym. W przypadku decyzji przedsiębiorcy by do jego zezwolenia stosować nowe przepisy w wyniku wystąpienia z wnioskiem o decyzję konwertującą, zastosowanie znalazły nowe przepisy, w ramach których funkcję limitującą spełniają w szczególności przepisy w zakresie intensywności pomocy publicznej. W przypadku gdyby do zezwolenia znalazły zastosowanie nowe przepisy, w tym w zakresie limitu pomocy na podstawie intensywności pomocy, a jednocześnie funkcję limitującą pomoc dalej pełniłby w tym zezwoleniu termin obowiązywania, właściwy dla poprzedniego reżimu prawnego, to w przypadku takiego przedsiębiorcy zastosowanie miałyby równocześnie dwie odmienne regulacje w zakresie limitującym pomoc publiczną. W takiej sytuacji do sytuacji Spółki zastosowanie miałyby częściowo nowe regulacje, a częściowo stare, co sprzeczne jest z treścią art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., który stanowi, że do przedsiębiorcy który wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji konwertującej zastosowanie znajdą nowe przepisy, za wyjątkiem konkretnie wskazanego art. 19 ust. 4 ustawy o SSE, który podlegał wyłączeniu do konkretnej procedury wydania decyzji konwertującej. W takiej sytuacji, do Zezwolenia nr 3 częściowo miałby zastosowanie stary reżim prawny, a częściowo nowy, co sprzeczne byłoby z treścią oraz celem przepisów ustawy zmieniającej z 2003 r., mającej za zadanie ujednolicenie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców strefowych. Zgodnie zatem z treścią i celem przepisów ustawy zmieniającej z 2003 r., do przedsiębiorców, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji konwertującej zastosowanie powinny znaleźć nowe przepisy, w tym te przewidujące termin obowiązywania zezwoleń do końca istnienia specjalnych stref ekonomicznych. Skoro ustawodawca, zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o SSE art. 19 ust. 1 w takim brzmieniu, nie różnicując rodzajów zezwoleń, do których ma mieć zastosowanie, jego intencją było, aby znalazł on zastosowanie do wszystkich zezwoleń. Tym bardziej, że w momencie wejścia w życie tego przepisu nie istniała już możliwość wydawania innych zezwoleń, niż na czas nieoznaczony. Celem ustawy zmieniającej z 2000 r. i ustawy zmieniającej z 2003 r. było odejście od rozróżnienia zezwoleń z uwagi na okres ich obowiązywania i zrównanie zasad korzystania ze zwolnień na ich podstawie poprzez jednolite określenie daty końcowej zezwoleń jako daty funkcjonowania SSE. W wyniku zatem wydania decyzji konwertującej do Zezwolenia nr 3 zastosowanie znalazły nowe przepisy, w tym te przewidujący zmianę terminu obowiązywania zezwolenia na okres funkcjonowania SSE, co za tym idzie zapis w treści Zezwolenia nr 3 o jego obowiązywaniu do sierpnia 2016 r. przestał obowiązywać, ze względu na to, że stał się on wprost sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi mającymi zastosowanie do tego Zezwolenia w wyniku wydania decyzji konwertującej. Konsekwentnie, w wyniku wydania decyzji konwertującej i zastosowania do Zezwolenia nr 3 nowych przepisów, termin jego obowiązywania uległ przedłużeniu do końca istnienia SSE. Niniejsze wynika także z podstawowej dla całego systemu prawa, w tym prawa podatkowego i prawa administracyjnego, zasady równości wobec prawa. Istotą decyzji konwertującej było zrównanie sytuacji przedsiębiorcy (w tym przypadku był to poprzednik prawny tj. B sp. z o.o.) z sytuacją przedsiębiorców otrzymujących zezwolenia na nowych przepisach. Natomiast, termin obowiązywania pierwotnie określony był w nim ze względu na brak limitów zwolnienia na podstawie pierwotnej treści Zezwolenia nr 3, pełnił on zatem funkcję limitującą pomoc publiczną. Na mocy decyzji konwertującej zastosowanie znalazły jednak nowe przepisy, w tym w zakresie limitu pomocy, zatem termin ważności Zezwolenia stracił swoją rację bytu i jego obowiązywanie powodowałoby, że w sytuacji Spółki byłaby ona gorzej traktowana niż inne podmioty, do których zastosowanie mają te same (po decyzji konwertującej) przepisy, ze względu na obowiązywanie nowych przepisów limitujących pomoc publiczną, a dodatkowo jeszcze starych (termin ważności), co naruszałoby zasadę równości wobec prawa. W przypadku uznania, że po wydaniu decyzji konwertującej i zastosowaniu do Zezwolenia nr 3 nowych zasad korzystania ze zwolnienia, zastosowanie w sytuacji Spółki powinien dalej mieć termin obowiązywania Zezwolenia nr 3 pierwotnie określony w jego treści, prowadziłoby to do nierównego traktowania beneficjentów pomocy publicznej w postaci strefowego zwolnienia podatkowego, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na jednakowych zasadach, a mimo to tylko niektórzy z nich mieliby możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE w nowym brzmieniu. Oznacza to, że kierując się równością wobec prawa, wnioskowana zmiana Zezwolenia nr 3 powinna nastąpić niejako automatycznie, zmierza bowiem do umożliwienia Spółce działania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tak długo, jak pozostali beneficjenci, którym wydano zezwolenia po 1 stycznia 2001 r., do których zastosowanie mają te same przepisy co dla Spółki po wydaniu decyzji konwertującej i nie spowoduje zwiększenia przyznanej już Spółce wysokości pomocy publicznej. Konsekwentnie zatem, skoro w wyniku wydania decyzji konwertującej, do Zezwolenia nr 3 mają zastosowanie takie same zasady korzystania ze zwolnienia jak w przypadku zezwoleń wydanych w nowym reżimie prawnym i Spółka posiada te same obowiązki i ograniczenia co inni przedsiębiorcy, którzy korzystają z zezwolenia na tych samych zasadach, to również korzyść jaką Spółka otrzymuje na podstawie Zezwolenia nr 3 powinna być taka sama jak w przypadku innych przedsiębiorców, tj. możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie Zezwolenia nr 3 do terminu istnienia specjalnych stref ekonomicznych. Obowiązywanie dodatkowych ograniczeń korzystania ze zwolnienia na podstawie Zezwolenia nr 3, w stosunku do innych przedsiębiorców korzystających z zezwoleń do jakich zastosowanie mają te same przepisy, w szczególności w przypadku braku przepisów prawa, które by takie dodatkowe ograniczenia statuowały, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Podsumowując, w wyniku wydania decyzji konwertującej, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna. Ostatecznie wskazano, że zapatrywania Spółki znajdują potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, które potwierdzają, że brak jest konieczności wydania odrębnej decyzji w zakresie zmiany terminu ważności zawartego w zezwoleniu wydanym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., aby wydłużyć jego obowiązywanie do końca funkcjonowania SSE, a niniejsze wynika z samego wydania decyzji konwertującej: - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 30 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 517/18, - wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2725/1, - wyrok NSA z 1 marca 2018 r. o sygn. II GSK 5295/16, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r., o sygn. I SA/Rz 233/20, - wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2020 r. o sygn. VI SA/Wa 2049/19, - wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., o sygn. I SA/GI 15/20. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zajmując stanowisko wskazał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawa o SSE. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 oraz ust. 10 ustawy o SSE. Wyjaśnił także, że na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak Wnioskodawca – uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Następnie odwołał się do ustawy zmieniającej z 2000 r. wskazując, że ustawa ta wprowadziła również nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "updop"), wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Podkreślono przy tym, że przepisy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. Nadto, ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o SSE. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma zastosowania do tych podmiotów. Organ interpretacyjny stwierdził następnie, że ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, chcąc dostosować obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której zmianie uległy zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi "ustawa zmieniająca z 2003 r.". Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Na mocy postanowień tej ustawy, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do "starych inwestorów" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.) W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą (...). Natomiast, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż mały albo średni, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi: a) 30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, b) 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r., c) 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r. (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Jednocześnie, w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zdaniem organu interpretacyjnego kluczową dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest okoliczność wskazana w opisie sprawy, że Wnioskodawca w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. w dniu 1 maja 2004 r., posiadał status dużego inwestora, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Skoro z powołanych regulacji prawnych wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień lub preferencji podatkowych, to biorąc pod uwagę treść Zezwolenia nr 3 wydanego dla Wnioskodawcy [...], które jak wynika z opisu sprawy w treści wskazuje, że obowiązuje ono do sierpnia 2016 r., w ocenie organu interpretacyjnego należy przyjąć, że Wnioskodawca był uprawniony do korzystania z puli dostępnej pomocy publicznej do ostatniego dnia terminu wynikającego z ww. Zezwolenia, a w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitu, do dnia jego wyczerpania. Termin ten został bowiem określony przez organ udzielający tego Zezwolenia na podstawie przywołanych wyżej przepisów i jest wiążący dla Wnioskodawcy oraz innych organów administracji. Gdyby faktycznie wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie określonej SSE, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Tymczasem, dokonana analiza regulacji prawnych odnoszących się do opisu rozpatrywanej sprawy, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego, prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. – Wnioskodawczyni uzyskując [...] Zezwolenie nr 3, jako "stary" duży inwestor, na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachował prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., przez okres ważności tego zezwolenia. W świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca uzyskując Zezwolenie 29 kwietnia 1997 r., na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jako duży przedsiębiorca miał prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia terminu wynikającego z ww. Zezwolenia, a w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitu, do dnia jego wyczerpania. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że fakt zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ww. ustawy zmieniającej, nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Ustalenia poczynione w wyniku negocjacji z Unią Europejską zawarte zostały w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii, a następnie implementowane do ww. ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o SSE. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 tej ustawy i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców. Nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby "starym przedsiębiorcom" korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o SSE, w tym także dużym przedsiębiorcom – po osiągnięciu pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o SSE, który nie miał i nie ma zastosowania do dużych "starych" przedsiębiorców. Reasumując, Wnioskodawczyni, w ocenie organu interpretacyjnego, jako duży inwestor, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania Zezwolenia nr 3, tj. do sierpnia 2016 r., a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania. Zatem, stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwolenia nr 3 do upływu terminu na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, w ocenie organu interpretacyjnego, jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Końcowo, wskazano, że w tożsamych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki potwierdzające stanowisko Organu, tj.: z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2482/17 i z 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2998/17. W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radczyni prawnej, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 i 4 ustawy o SSE w zw. z art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że Zezwolenie 3 Spółki wygasło przed upływem okresu na jaki ustanowiona została SSE pomimo tego, że Spółka dobrowolnie zrezygnowała z warunków prowadzenia działalności określonych w tym zezwoleniu (poprzez uzyskanie decyzji konwertującej), na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. Zdaniem Skarżącej konwersja zezwolenia winna nastąpić automatycznie i zmierzać do umożliwienia Spółce korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia3, tak długo jak z tego zwolnienia mogą korzystać inni przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenie po 31 grudnia 2000 r., tj. do upływu terminu na jaki ustanowiona została SSE (czyli zgodnie z obecnymi przepisami do 31 grudnia 2026 r.) lub wcześniejszego wyczerpania limitu pomocy publicznej, - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 3 i art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. z późniejszymi zmianami nie miał i nie ma zastosowania do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności przed tą datą i posiadali status dużych przedsiębiorców, - naruszenie art. 32 Konstytucji RP w z zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez niezastosowanie zasady równości prawa wobec przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Tym samym Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie wskazała, że "stanowisko prezentowane w niniejszej skardze zostało zaaprobowane m.in. w nast. wyrokach sądów administracyjnych, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu: 1) wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r., o Sygn. I SA/RZ 233/20; 2) wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., o sygn. II GSK 5295/16; 3) wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., o Sygn. II FSK 2725/17; 4) wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., o Sygn. II FSK 674/17; 5) wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., o Sygn. II FSK 517/18; 6) wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r, o sygn. VI SA/Wa 2049/19; 7) wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., o Sygn. I SA/GI 15/20 (wydany na rzecz Spółki)". Uzasadniając podniesione zarzuty autorka skargi odniosła się do regulacji zawartych w ustawie zmieniającej z 2000 r. oraz ustawie zmieniającej 2003 r. w kontekście wydanego na jej rzecz Zezwolenia 3. Stwierdziła, że na podstawie art. 16 ust. 8 i 9 ustawy o SSE w brzmieniu z chwili wydania Zezwolenia 3, wskazano dokładny termin jego obowiązywania, bowiem stanowił jego obligatoryjny element i pełnił funkcję limitującą pomoc publiczną. Wprowadzając ustawę zmieniającą z 2000 r., uchylono m.in. art. 16 ust. 9 (wymóg wydania zezwolenia na czas oznaczony), a także wprowadzono art. 17 ust. 1 pkt 34 do updop (podstawa zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu uzyskanego na podstawie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie odpowiedniego zezwolenia). Wskazała dalej, że w procesie harmonizacji polskich regulacji z regulacjami unijnymi została uchwalona ustawa zmieniająca z 2000 r. i odwołała się do art. 5 tej ustawy. Wywiodła zatem, że w związku z powyższym, pozostałe przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie miał w tamtym momencie zastosowania do zezwoleń wydanych przed 2001 r., do których stosowano wtedy przepisy art. 12-14 i art. 19 ustawy o SSE w brzmieniu sprzed 2001 r. Tym samym, nowe, zmienione brzmienie m.in. art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, przewidujące obowiązywanie zezwoleń do upływu terminu, na jaki ustanowione zostały specjalne strefy ekonomiczne, nie dotyczyło w tamtym okresie (tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r.) zezwoleń przedakcesyjnych. Przepis art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. doprowadził, w ocenie pełnomocnika skarżącej, do powstania dwóch odrębnych reżimów prawnych dla przedsiębiorców strefowych działających na podstawie zezwoleń udzielonych przed i po 1 stycznia 2001 r., co prowadziło do różnicowania sytuacji przedsiębiorców i wprowadzenia podziału na tzw. "starych przedsiębiorców" oraz "nowych przedsiębiorców". Konsekwencją powyższego podziału był przewidziany dla "starych przedsiębiorców" dotychczasowy reżim prawny. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w związku z planowanym przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, w procesie negocjacji akcesyjnych uzgodniono, że po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady wszystkich przedsiębiorców strefowych, zarówno "starych", jak i "nowych" ma docelowo obowiązywać jeden wspólny reżim wynikający z ustawy zmieniającej z 2003 r. W oparciu o uzasadnienie wyroku NSA z dnia 1 marca 2018 r., o Sygn. II GSK 5295/16, podkreślił, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu ustawy zmieniającej z 2003 r. była nie tylko potrzeba dostosowania obowiązujących w Polsce uregulowań do wymogów unijnych (jak wskazał organ interpretacyjny), lecz także ujednolicenie zasad prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do wszystkich przedsiębiorców strefowych. Autorka skargi odwołała się także do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2003 r. (druk 1532, IV kadencja Sejmu). Zauważyła także, że niezgodność krajowych przepisów strefowych w brzmieniu sprzed 2001 r. z prawem wspólnotowym wyrażono również w opinii z dnia 12 lutego 2003 r. o zgodności projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, z prawem Unii Europejskiej, wyrażonej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494) przez Sekretarza Komitetu lntegracji Europejskiej. Skoro już w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wskazywał, że jego celem jest wyeliminowanie przepisów o działalności strefowej sprzed 1 stycznia 2001 r., w ocenie pełnomocnika Spółki, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że Skarżąca uzyskując Zezwolenie 3, na mocy art. 5 ust' 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. przez okres ważności tego zezwolenia. Konsekwentnie, wbrew twierdzeniom organu, należy uznać, że stanowisko wyrażone przez ustawodawcę w toku procesu legislacyjnego wyraźnie przeczy argumentom przedstawionym przez organ, a celem ustawodawcy była zmiana przepisów strefowych w brzmieniu sprzed 2001 r. i ujednolicenie przedmiotowych przepisów wobec wszystkich przedsiębiorców. Na podstawię art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylono stosowany od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał stosowanie do zezwoleń przedakcesyjnych art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu sprzed 2001 r., w tym terminowe ograniczenie korzystania z prawa do zwolnienia podatkowego, wyrażone w pierwotnej treści zezwolenia przedakcesyjnego. Uchylony został także art. 13 ustawy o SSE, gwarantujący przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień i preferencji podatkowych. Jednocześnie z chwilą uchylenia art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.. pozostałe jej regulacje, ti. wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a także nowe brzmienie przepisów ustawy o SSE, w tym art. |12, art. 14 oraz art. 19 (w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o SSE) znalazły zastosowanie do "starych przedsiębiorców" strefowych. W oparciu o wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 674/17, autorka skargi stwierdziła, że konsekwentnie należy uznać wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, że do "starych przedsiębiorców'' znajdzie zastosowanie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 1 stycznia 2001 r., a także art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Obydwa przepisy zostały bowiem wprowadzone ustawą zmieniającą z 2000 r., która od 1 maja 2004 r. znajduje (z wyjątkiem uchylonego art. 5 ww. ustawy) zastosowanie do przedsiębiorców prowadzących działalność w oparciu o zezwolenia przedakcesyjne. Następnie wskazano, że ustawą zmieniającą z 2003 r. wprowadzono art. 5 i 6, które odnoszą się do działalności strefowej prowadzonej przez "starych przedsiębiorców". W art. 5 ust. 1 tejże ustawy wprowadzono, w związku z objęciem okresem przejściowym, ograniczenia czasowe dla korzystania ze zwolnienia przez małych i średnich ,,starych przedsiębiorców''' natomiast w przepisie ust. 2 wprowadzono zasady ustalania maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy dla dużych "starych przedsiębiorców", jednocześnie zastrzegając, że dochody uzyskane przez dużego przedsiębiorcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE. Istnieje przy tym wyraźna różnica pomiędzy redakcją przepisu art. 5 ust. 1 a ust. 2 tej ustawy, bowiem w odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" ustawodawca wprost wskazał na zachowanie prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Natomiast wobec dużych przedsiębiorców zabieg taki nie został zastosowany - określono jedynie, że dochody uzyskiwane przez nich z działalności strefowej na podstawie zezwoleń przedakcesyjnych są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE, bez wskazywania konkretnej wersji aktu. W pełni logicznym wydaje się zatem przyjęcie, że w odniesieniu do dużych przedsiębiorców ustawodawca miał na celu stosowanie przepisu w jego aktualnym brzmieniu, tj. na dzień 1 stycznia 2001 r. Gdyby bowiem faktycznie wolą ustawodawcy było zastosowanie wcześniejszego brzmienia omawianego przepisu, dałby temu wyraz wprost w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy przewiduje możliwość złożenia przez "starych przedsiębiorców" wniosku o zmianę zezwolenia polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W tym kontekście Skarżąca zauważyła, że wydaną na rzecz jej poprzednika prawnego Decyzją konwertującą nastąpiła zmiana Zezwolenia 3, co sprawiło, że do Spółki znalazły zastosowanie nowe (wynikające z ustawy zmieniającej z 2003 r.) regulacje dotyczące korzystania z pomocy publicznej, a w konsekwencji Spółka dostosowała się do zasad prawa wspólnotowego. Skarżąca zaznaczyła, ze opisane powyżej podejście zostało potwierdzone również w wydanym na rzecz Spółki w odniesieniu do jej innego zezwolenia przedakcesyjnego, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., o sygn. I SA/GI 15/20, a także w wydanym na jej rzecz wyroku NSA z dnia 6 lutego 2019 r., o Sygn. II GSK 1646/18. Decyzja konwertująca uzyskana przez Skarżącą miała zatem w istocie charakter porządkujący i formalnie potwierdzający zaistniały stan faktyczny, a jej celem nie było uzyskanie pomocy publicznej w większym wymiarze niż ten już przyznany, a jedynie usystematyzowanie zasad korzystania z pomocy publicznej w oparciu o Zezwolenie 3. Ostatecznie wskazała, że równoczesne zastosowanie dwóch reżimów prawnych byłoby sprzeczne z treścią art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., który stanowi, że do przedsiębiorcy który wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji konwertującej zastosowanie znajdą nowe przepisy, za wyjątkiem konkretnie wskazanego art. 19 ust. 4 ustały o SSE, który podlegał wyłączeniu do konkretnej procedury wydania decyzji konwertującej. Byłoby także sprzeczne z treścią oraz celem przepisów ustawy zmieniającej z 2003 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, który ma kluczowe znaczenie dla oceny skutków wydanej Decyzji konwertującej. Niemniej Skarżąca podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko o zastosowaniu przedmiotowego przepisu do Zezwolenia 3 w całości. Wskazano także, że Spółka nie może się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że fakt zmiany zezwolenia (decyzją konwertującą) nie ma wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 200] r.". Skarżąca przyznała, że regulacje przewidziane w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. mają zastosowanie do wszystkich "starych przedsiębiorców'', to jednak w jej ocenie należy rozważyć cel regulacji przewidzianej w art. 6 przedmiotowej ustawy. Skoro bowiem art. 5 ww. ustawy ma mieć automatyczne zastosowanie do wszystkich "starych przedsiębiorców'', to rodzi się pytanie o intencję ustawodawcy przy wprowadzaniu powyższych przepisów. Pełnomocnik skarżącej udzielając odpowiedzi na postawione pytanie odwołał się do uzasadnienia art. 6 projektu ustawy zmieniającej z 2003 r. Tym samym uznano, że art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. miał mieć bezwzględne zastosowanie do wszystkich ,,starych przedsiębiorców''' a wydana na rzecz Skarżącej Decyzja konwertująca miała pełnić funkcję ochronną - zagwarantować Spółce pewność prawną, a także pomóc w uniknięciu ewentualnych wątpliwości i sporów co do zastosowania regulujących jej działalność strefową przepisów, jak również prowadzić do dobrowolnego dostosowania się dużych "starych przedsiębiorców" do warunków wynegocjowanych i zaakceptowanych przez Komisję Europejską w drodze wspomnianych powyżej negocjacji akcesyjnych. Na zakończenie skargi wskazano, że będąc świadomą istnienia pewnego zakresu rozbieżności orzeczniczych, Skarżąca podkreśla, że nawet w przypadku powzięcia podobnych wątpliwości przez Sąd, w niniejszej sprawie zastosowanie powinna mieć wyrażona w art. 2a O.p., zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uprawnienia tzw. "starego przedsiębiorcy", tj. takiego, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Na wstępie wskazać należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt 517/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w tym wyroku pogląd i przyjmuje za własny, stąd też posłuży się argumentacją w nim zawartą. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie KSSE w oparciu o Zezwolenie 3 i posiada - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. - status tzw. starego przedsiębiorcy. W sprawie nie ma również sporu co do tego, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. skarżąca miała status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o SEE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. (brzmieniu obowiązującym w momencie uzyskania przez skarżącą Zezwolenia 3) stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. Na mocy tej nowelizacji w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Przepis ten wprost stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w ust. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. Zgodnie zatem z regulacją zawartą w ustawie zmieniającej z 2000 r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. tzw. "starzy inwestorzy" oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu tzw. "nowi inwestorzy". Oznacza to, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. "Starzy inwestorzy" na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. uprawnienie swoje zachowali przez okres ważności zezwolenia. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie miał do tych podmiotów zastosowania. Tym samym Spółka po 1 stycznia 2001 r. nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Następnie jednak ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r., określonymi w art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1 stycznia 2004 r. były małymi i średnimi przedsiębiorcami, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001r.). W odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - odpowiednio do końca 2010 i 2011 r., natomiast w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., uchylono art. 5 wprowadzony ustawą zmieniającą z 2000 r., co miało ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia, o których mowa w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nowe zasady korzystania ze zwolnień podatkowych określone zostały na nowo w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2998/17). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorca w rozumieniu ust. 5, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ust. 5. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) tej noweli, dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z 2003 r. głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Nowe pakiety rozwiązań, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej. Zaakceptowanie tych nowych rozwiązań powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, warunki określone w ustawie zostały przez nią spełnione. W konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", z tym że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 674/17). W przypadku dużych "starych przedsiębiorców", rozstrzygające znaczenie ma art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., który stanowi, że dochody uzyskane przez "dużego przedsiębiorcę" z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 u.s.s.e". Przepis ten bezpośrednio odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że odpowiednie regulacje zawarte w tych ustawach, przesądzają o zakresie zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie przepisem takim będzie wobec powyższego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że odesłanie do art. 12 u.s.s.e., zawarte w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., dotyczyło aktualnego na dzień nowelizacji brzmienia tego przepisu, nie zaś jego brzmienia z dnia 31 grudnia 2000 r., czyli do momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2000 r. Świadczy o tym choćby fakt, że w przypadku małych i średnich "starych przedsiębiorców", ustawodawca wprowadzając okres przejściowy, wyraźnie zaznaczył w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., że mogą oni w odpowiednim okresie korzystać ze zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zabieg taki nie został natomiast zastosowany w przypadku dużych "starych przedsiębiorców", do których odnosi się art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r skarżąca miała status tzw. dużego przedsiębiorcy, do którego miał zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy zmieniającej z 2003 r. Słusznie skarżąca podniosła, że art. 5 ust 2. ustawy zmieniającej z 2003 r. odsyła do zwolnienia z podatku dochodowego "w zakresie ustalonym w art. 12, o której mowa w art. 1" (czyli do ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.), a nie do art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., czyli w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, skarżąca, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonała konwersji zezwolenia, której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisu art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawa o SSE), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r., a prawo skarżącej do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy kształtuje się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – oczywiście pod warunkiem posiadania przez spółkę zezwolenia. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Mianem przepisu szczególnego - wobec art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., można określić tylko art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2010 r. i do 31 grudnia 2011 r.) tylko do średnich i małych przedsiębiorców, do których przecież skarżąca się nie zalicza. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).