II FSK 517/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 504/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.873.2016.1.JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 5 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 504/17 (dostępny, jak i pozostałe powoływane orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 stycznia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. W złożonej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a/ art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że dochody uzyskane przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o który mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 1010 ze zm. – dalej: u.s.s.e.) są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane tym przepisem ma zastosowanie do przedsiębiorców, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., tj. tzw. "starych przedsiębiorców", jak również uznanie, że tzw. "starzy przedsiębiorcy" nabyli prawo do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bo nie zostało dla nich zachowane prawo do stosowania art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw (Dz.U z 2000r., Nr 117, poz. 1228 – dalej: ustawa zmieniająca z 2000r.), a w konsekwencji poprzez zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tej sprawie, jako podstawy prawnej zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku ku temu podstaw; b/ art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. przez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten – który przewiduje możliwość całkowitego zwolnienia w drodze rozporządzenia Rady Ministrów od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa – dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą – nie ma zastosowania do Spółki oraz nie stanowi podstawy prawnej korzystania przez przedsiębiorców, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przez niezastosowanie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w tej sprawie, jako podstawy prawnej zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, mimo istnienia podstaw do jego zastosowania; c/ art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003r., Nr 188, poz. 1840 – dalej: ustawa zmieniająca z 2003r.), przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na mocy tego przepisu zmianie uległa dotychczasowa podstawa prawna zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, dla przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001r., co nastąpiło w wyniku uchylenia art. 5 ustawy zmieniającej z 2000r., który stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., tj. przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000r., tj. przed dniem 1 stycznia 2001r. (ust. 1) oraz, iż w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., tj. przed dniem 1 stycznia 2001r., stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z zmieniającej z 2000r., tj. przed dniem 1 stycznia 2001r. (ust. 2); 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstawy do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi Spółki, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi Spółki i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, skutkujące bezzasadnym uwzględnieniem skargi Spółki i uchyleniem w w/w części prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony Organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez WSA w/w przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji – bezzasadne obciążenie Organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Istota sporu, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do tego, czy Spółka, która otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) przed dniem 1 stycznia 2001r., może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiedziono, że błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, który twierdzi, że Spółka, jako tzw. "stary przedsiębiorca" nigdy nie nabyła prawa do stosowania zwolnienia określonego w powyższym przepisie, gdyż korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. Stanowisko zaprezentowane w interpretacji, pozostaje w sprzeczności z normami nowelizującymi u.s.s.e. Ustawa zmieniająca z 2000r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. Na mocy tej nowelizacji w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000r. utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Przepis ten wprost stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w ust. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie miał do tych podmiotów zastosowania. Tym samym Spółka po 1 stycznia 2001r. nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w powyższym przepisie. Następnie jednak ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003r., określonymi w art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1 stycznia 2004r. były małymi i średnimi przedsiębiorcami, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001r.). W odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - odpowiednio do końca 2010 i 2011r., natomiast w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Ponadto art. 3 ustawy zmieniającej z 2003r., uchylono art. 5 wprowadzony ustawą zmieniającą z 2000r., co miało ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia, o których mowa w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Jednocześnie nowe zasady korzystania ze zwolnień podatkowych określone zostały na nowo w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r. (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2998/17). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z 2003r. głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Nowe pakiety rozwiązań, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej. Zaakceptowanie tych nowych rozwiązań powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, warunki określone w ustawie zostały przez nią spełnione. W konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", z tym że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004r. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 674/17). W przypadku dużych "starych przedsiębiorców", rozstrzygające znaczenie ma art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r., który stanowi, że dochody uzyskane przez "dużego przedsiębiorcę" z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 u.s.s.e. Przepis ten bezpośrednio odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że odpowiednie regulacje zawarte w tych ustawach, przesądzają o zakresie zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie przepisem takim będzie wobec powyższego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że odesłanie do art. 12 u.s.s.e., zawarte w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003r., dotyczyło aktualnego na dzień nowelizacji brzmienia tego przepisu, nie zaś jego brzmienia z dnia 31 grudnia 2000r., czyli do momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2000r. Świadczy o tym choćby fakt, że w przypadku małych i średnich "starych przedsiębiorców", ustawodawca wprowadzając okres przejściowy, wyraźnie zaznaczył w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003., że mogą oni w odpowiednim okresie korzystać ze zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Zabieg taki nie został natomiast zastosowany w przypadku dużych "starych przedsiębiorców", do których odnosi się art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. Błędne jest wobec powyższego stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o s.s.e., który nie miał i nie ma zastosowania do "starych" przedsiębiorców". Stwierdzenie takie pomija zupełnie powołaną powyżej treść art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003r., który w odniesieniu do "starych" dużych przedsiębiorców bezpośrednio odsyła do art. 12 u.s.s.e. i nie wskazuje, że chodzi o treść tego przepisu w brzmieniu z 31 grudnia 2000r. Szef KAS kwestię tę zupełnie pominął, przyjmując jedynie, że skoro od 1 stycznia 2001r. Spółka nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p., to kolejna zmiana przepisów mająca miejsce po 1 stycznia 2004r. już tego nie zmieniła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zupełnie pominięto znaczenie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2004r. dla uzyskania przez "starych przedsiębiorców" prawa do korzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych w ustawach o podatkach dochodowych. Nie odniesiono się w niej w żaden sposób do słusznej argumentacji Sądu pierwszej instancji, że "art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003r. odsyła do zwolnienia z podatku dochodowego "w zakresie ustalonym w art. 12, o której mowa w art. 1" (czyli do ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.), a nie do art. 12 ustawy sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto także jakiejkolwiek polemiki z prawidłowym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000r. a prawo skarżącej do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy kształtuje się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Oznacza to, że Szef KAS nawet nie próbował podważyć argumentacji Sądu pierwszej instancji, którą wytknięto błędną wykładnię przepisów prawa materialnego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wskazać jednocześnie należy, że argumentacja zbieżna z zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, co do możliwości korzystania ze zwolnień na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych w odniesieniu do "starych przedsiębiorców", zaprezentowana została, poza już powołanymi wyrokami NSA m.in. w wyrokach tego Sądu z: 20 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3912/14; 21 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 184/15; 7 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3282/15; 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1627/16; 13 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3840/18; 26 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2818/17. Wprawdzie orzeczenia te wydane zostały w przypadku małych i średnich "starych przedsiębiorców", to jednak różnica ze Spółką, która jest dużym "starym przedsiębiorcą", odnosi się jedynie do daty od której taki przedsiębiorca ma możliwość stosowania zwolnień na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należało za bezzasadne. W konsekwencji na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa przez organ interpretacyjny, WSA w Gliwicach nie miał podstaw do stosowania art. 151 p.p.s.a. Konsekwencją uchylenia zaskarżonej interpretacji i zawarcia w skardze wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, było zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 200 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.