II FSK 3840/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Miroslaw Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 630/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-190/15/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 630/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w N. (Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 25 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-190/15/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy, tj. po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. II FSK 1012/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydanego 22 października 2015 r. sygn. I SA/Rz 867/15 Sąd, zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wytknął Sądowi uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stanie faktycznym. Wobec powyższego kluczowe w sprawie było ustalenie możliwości korzystania od 1 stycznia 2012 r. przez "starego małego przedsiębiorcę", który uzyskał zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., z prawa do zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących po tej dacie (wynikającego z art. 12 i 16 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz. U. z 1994 r., nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej "u.s.s.e." w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j. t. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 392 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p.") do dnia wygaśnięcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że począwszy od 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z tych też względów organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) - dalej "ustawa zmieniająca" jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, a zarzuty skargi w tym zakresie zasługują na uwzględnienie. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 16 ust 1 u.s.s.e. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie, a w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka jest uprawniona do skorzystania po 31 grudnia 2011 r. z przedmiotowego zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że tzw. mały stary przedsiębiorca posiada prawo do korzystania ze zwolnień wynikających ze zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie mimo oczywiście błędnego powołania się na pkt 2 art.174 p.p.s.a. zarzuca wyłącznie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 16 ust 1 u.s.s.e. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i we wskazanej wyżej kolejności odniesie się do ich trafności. 4.3. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego przez kasatora wynika, że wniosek o interpretację dotyczył możliwości korzystania przez Spółkę po 31 grudnia 2011 r. ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z 22 grudnia 2000 r. Zezwolenie to zostało Spółce udzielone do 14 listopada 2017 r. Spółka należy do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, wprowadzającej zmiany zasad udzielania zwolnień podatkowych na terenach SSE i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy. Wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 6 ustawy zmieniającej, do Ministra Gospodarki o zmianę zezwolenia, a skutkiem dokonanej zmiany zezwolenia było zastosowanie do Spółki przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. 4.4. W realiach niniejszej sprawy determinantem oceny sytuacji materialnopodatkowej w reżimie prawnym po 1 stycznia 2012 r., w kontekście najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej jest wykładnia normy intertemporalnej objętej w szczególności przepisem art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten, ani pozytywnie, ani negatywnie nie odnosi się do stanu prawnego następującego po dacie w nim wskazanej, a regulującego kwestię przedmiotowego zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Stąd zdaniem wnioskodawcy uprawnia to do przyjęcia twierdzenia o możliwości niejako kontynuacji zwolnienia na nowych zasadach, a zdaniem organu interpretacyjnego przeciwnie – wnioskodawca traci prawo do tego zwolnienia. Celowe zatem jest powtórzenie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L z 2001 r., poz. 10). Dokonując wykładni powyższego przepisu należy w pierwszym rzędzie uwzględnić, że ma on charakter przejściowy i nie może stanowić samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, wyznacza natomiast ramy czasowe dla stosowania norm prawa materialnego opisując niejako warunki ich "dalszego stosowania". W realiach niniejszej sprawy ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich korzystniejszym. Wprowadzenie takiej normy jest wyrazem m.in. poszanowania dla zasady ochrony interesów w toku, czy też ochrony praw nabytych. Jej celem i co potwierdza literalne brzmienie przepisu nie jest rozstrzyganie ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od dnia 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności - względnie zakazu - stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w ustawie zmieniającej ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. starzy przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – że nie dopuścił takiej możliwości. W przepisie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2011 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. (zob. art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2000 r. nr 117, poz. 1228) i w tej ustawie, w jej przepisach przejściowych, nie wprowadzono postanowień, że zwolnienie to ma zastosowanie do dochodów uzyskanych poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r. Także nie ma postanowienia, że nie dotyczy ono dochodów uzyskiwanych przez tzw. starych inwestorów. Tylko w ten sposób mógłby ustawodawca rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Powyższy wynik wykładni znajduje potwierdzenie także w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Celnie zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1627/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że mając na uwadze brzmienie § 30 i 31 tychże Zasad techniki prawodawczej należy przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania tak, jak tego wymaga § 31 Zasad techniki prawodawczej. Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), która mówi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów -jeśli "chce się je zmienić". Skoro zatem ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to — zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej - że intencją ustawodawcy była zmiana od 1 stycznia 2012 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych małych "starych przedsiębiorców". Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z końcem 2011 r., poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej na mniej korzystne warunki ogólne przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - ale ich wyłączenie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), ustawodawca wskazałby na to wprost, np. poprzez stwierdzenie, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej - po dacie wskazanej w tym przepisie - nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Inaczej rzecz ujmując, jak wynika z zasad techniki prawodawczej, to wyłączenie stosowania nowych uprawnień w stosunku do "starych" małych przedsiębiorców powinno zostać wyraźnie wskazane w ustawie, jeżeli taki właśnie był cel ustawodawcy. 4.5. Zagadnienie możliwości korzystania przez przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, po wyczerpaniu okresu zwolnienia na zasadach wynikających z zezwolenia strefowego, zmodyfikowanych ustawą nowelizującą, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyrokach: z 13 maja 2015 r. (II FSK 804/13), z 24 maja 2016 r. (II FSK 692/14) czy z 5 stycznia 2017 r. (II FSK 3735/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem – odpowiednio – 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2011 r., wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, wynikających pierwotnie z zezwolenia, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W wyrokach tych wywiedziono, że regulacje ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, obowiązujące podatników, którzy zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w tych strefach uzyskali przed dniem 1 stycznia 2001 r., zostały zmodyfikowane przez ustawę z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), przewidującą jednak zachowanie przez tych podatników, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień i preferencji podatkowych, określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast mocą ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podatnicy, którzy uzyskali status małych i średnich przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 i 2010 r. Ponieważ jednak art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali i średni przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie ma podstaw do przyjęcia, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy więc uznać, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle. 4.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r. - wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach - nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 16 ust 1 u.s.s.e. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 4.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).