II FSK 3282/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2851/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/293/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39374/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2851/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Spółka") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 marca 2000 r., które zostało udzielone na okres do dnia 30 listopada 2017 r. Decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 września 2004 r. ww. zezwolenie zostało zmienione w zakresie warunków zatrudnienia. Zmiana nie objęła natomiast okresu, na jaki zezwolenie zostało udzielone. Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2003 r.". Na moment wejścia w życie tej ustawy Spółka pozostawała małym przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178), dalej jako: "P.d.g.". W związku z powyższym Spółka zapytała czy jest uprawniona do stosowania zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600), dalej jako: "u.s.s.e.". Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że do końca okresu obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, czyli do dnia 30 listopada 2017 r. jest ona uprawniona do stosowania zwolnień przewidzianych w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W dniu 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., Spółka do dnia 31 grudnia 2011 r. zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., natomiast nie może ona stosować art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., w zw. z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.; 2) art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn.zm.) dalej jako "u.p.d.o.p."; 3) art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p." . W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wyjaśnił, że na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 16 marca 2000 r., obowiązywały zasady opodatkowania wynikające z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." (Dz. U. Nr 135, poz. 906 ze zm.); dalej jako: "rozporządzenie z 1997 r.". Następnie przepisy te zostały zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2000 r.". Przepisy przejściowe, przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie strefy, zachowały stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. W konsekwencji tzw. starzy przedsiębiorcy zachowali prawo stosowania art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., a co za tym idzie nigdy nie nabyli uprawnienia do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Kolejne zmiany prawne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych, nastąpiły w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a w ich w wyniku uległy skróceniu okresy, przez które tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiadał zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowywał prawo do zwolnień podatkowych, określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Skarżąca Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. Tym samym, na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca małym przedsiębiorcą (na starych zasadach) ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w strefie po dniu 31 grudnia 2011 r. Skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to nie mogła ona stosować przepisu art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka jako mały przedsiębiorca, która uzyskała przed 1 stycznia 2001 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie może stosować zwolnień podatkowych przez cały okres trwania udzielonego jej zezwolenia, tj. po 31 grudnia 2011 r., bowiem brak jest podstaw do uznania, ze może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu, w sytuacji w której żaden przepis obowiązującego prawa, w szczególności ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym przepisy ustawy zmieniającej z 2003 r. nie pozbawia Spółki tego uprawnienia, a nadto, iż Spółka ta legitymuje się ważnym zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; - art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółka ta nigdy nie nabyła prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla niej zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście ustawy zmieniającej z 2000 r., w sytuacji w której żaden przepis obowiązującego prawa, w szczególności ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym przepisy ustawy zmieniającej z 2003 r. nie pozbawia tego uprawnienia Spółki, a nadto w sytuacji w której spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ważnego zezwolenia z dnia 16 marca 2000 r., udzielonego na okres do 30 listopada 2017 r., które to zezwolenie jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz jego mocodawcy kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istotą problemu w niniejszej sprawie jest możliwość korzystania od 1 stycznia 2012 r. przez małego przedsiębiorcę, który uzyskał zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., z prawa do zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących po tej dacie (wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w zw. z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.) do dnia wygaśnięcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Zagadnienie to, zarówno w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi, było już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3735/14, z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13, z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 3912/14, z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2438/15, z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 331/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Składy orzekające jednolicie przyjmowały w nich wykładnię przepisów prawa, zaprezentowaną w niniejszej sprawie przez skarżącą Spółkę. Sąd orzekający w tej sprawie pogląd przyjęty w tych orzeczeniach i wspierającą go argumentację podziela i przyjmuje za własną. Z tych względów uznał za właściwie przytoczenie jej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wyróżnia one dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., i uprawnieni byli do określonej daty do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., która uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. W wyniku tej zmiany przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia do dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali przedsiębiorcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r. Uznać zatem należy, że skarżąca Spółka, mająca status małego przedsiębiorcy, z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie utraciła jednak prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi bowiem samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może bowiem pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Przepis ten nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie (a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych) zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. Jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. tzw. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie - tak jak chce organ interpretujący - że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2011 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas wprost by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą Spółką, że począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich – do czasu wygaśnięcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie komicznej - aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2766/11; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. , uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. O kosztach postępowania, na które składają się, zgodnie z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a., koszty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika za reprezentowanie strony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 z późn.zm.). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wszedł z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Ministra Finansów.