I SA/Gl 504/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w Ż. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (dalej: "interpretacja") wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów. 1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej [...] spółka z o.o. w Ż. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "ustawa o sse") spółka otrzymała w dniu 4 listopada 1998 r. zezwolenie (dalej: "zezwolenie") na prowadzenia działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "KSSE"), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L10 z 13 stycznia 2001 r.). Minister Gospodarki, na wniosek spółki, w oparciu o art. 6 ust. 1-2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r.") w dniu 19 stycznia 2004 r. zmienił zezwolenie. Dodatkowo w treści zezwolenia zmieniono również wymogi dotyczące wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia, tj. 1) spółka została zobowiązana do zatrudnienia 50 pracowników w terminie do 31 grudnia 2001 r., 2) spółka została zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych w kwocie 33.000.000 zł, w terminie do 31 grudnia 2006 r., w tym 12.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2001 r.; spółka wypełniła powyższe obowiązki. Od momentu zakończenia inwestycji i wprowadzenia zakupionych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. od 31 grudnia 2006 r., spółka prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą na terenie KSSE. W tym okresie spółka nie przenosiła w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane ww. wydatki inwestycyjne. W związku z poniesieniem kosztów nowych inwestycji na terenie KSSE spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Przed upływem terminu obowiązywania zezwolenia spółka nie wykorzystała całej przysługującej jej kwoty pomocy publicznej. Z tego względu wystąpiła do Ministra Rozwoju z wnioskiem o wydłużenie terminu jego obowiązywania; na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji wniosek o wydłużenie terminu obowiązywania zezwolenia nie został jeszcze rozpatrzony. W chwili obecnej spółka rozważa scenariusz zbycia niektórych składników majątkowych, z którymi były związane wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę w celu realizacji zobowiązań zawartych w zezwoleniu. 2. W związku z powyższym, spółka zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku zdarzenia przyszłego: Czy w przypadku zbycia składników majątkowych, z którymi były związane wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę w celu realizacji zobowiązań zawartych w zezwoleniu, spółce będzie nadal przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wynikające z poniesienia kosztów nowych inwestycji związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w KSSE, zarówno za lata podatkowe już zakończone jak i kolejne lata podatkowe, w których spółka będzie korzystać z pomocy publicznej, w przypadku wydłużenia terminu obowiązywania zezwolenia ? Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia składników majątkowych pozostanie bez wpływu na możliwość korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka zachowa prawo do stosowania przedmiotowego zwolnienia zarówno w stosunku do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych) już zakończonych jak i kolejnych okresów, w których będzie korzystać z pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności na terenie KSSE, w przypadku wydłużenia terminu obowiązywania zezwolenia. W ocenie spółki za moment determinujący zakres obowiązków i warunków korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego, związanego z dokonaniem inwestycji na terenie KSSE na podstawie udzielonego spółce zezwolenia, należy uznać moment dokonania "konwersji" zezwolenia na nowe zasady, tj. dzień 19 stycznia 2004 r. Konwersja ta, dokonana na podstawie art. 6 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2003 r., spowodowała, iż z dniem zmiany zezwolenia zmienił się zakres obowiązków nałożonych na spółkę w związku z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego. Spółkę zaczęły obowiązywać bowiem "nowe" reguły, które weszły w życie w związku z wejściem Polski do UE. W konsekwencji, na moment "konwersji" zezwolenia (tj. na dzień 19 stycznia 2004 r.), spółka była obowiązana stosować przepisy rozporządzenia z 1996 r. dotyczące warunków zastosowania zwolnienia w brzmieniu obowiązującym na moment zmiany zezwolenia. Następnie spółkę kolejno obowiązywały zasady wskazane w rozporządzeniu z 2004 r. oraz rozporządzeniu z 2006 r. Ze względu na uzyskanie zezwolenia przed dniem 30 grudnia 2008 r. w przypadku spółki nie ma zastosowania rozporządzenie z 2008 r. (§ 8 rozporządzenia z 2008 r.). Zdaniem spółki, mając na względzie okoliczność, że: 1) spółka nie przeniosła własności składników majątkowych w jakiejkolwiek formie przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, 2) spółka prowadziła działalność gospodarczą przez okres dłuższy niż 5 lat, od momentu gdy cała inwestycja została zakończona, sprzedając składniki majątkowe, z którymi były związane wydatki inwestycyjne wymienione w zezwoleniu, zachowa ona prawo do zwolnienia w podatku dochodowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., związanego z poniesieniem kosztów nowych inwestycji w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w KSSE. Dotyczy to zarówno zwolnienia, z którego spółka już skorzystała (przed dokonaniem sprzedaży składników majątkowych) jak i zwolnienia, z którego spółka może skorzystać w przyszłości, w przypadku przedłużenia terminu obowiązywania zezwolenia, aż do wyczerpania przez spółkę kwoty pomocy publicznej. 3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko spółki w zakresie: 1) możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe, 2) ustalenia, czy w przypadku zbycia składników majątkowych, z którymi były związane wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę w celu realizacji zobowiązań zawartych w zezwoleniu, spółce będzie przysługiwało zwolnienie wynikające z poniesienia kosztów nowych inwestycji związanych z działalnością gospodarczą w SSE za lata podatkowe już zakończone - za prawidłowe. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji potwierdził, że w przypadku zbycia składników majątkowych, z którymi były związane wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę w celu realizacji zobowiązań zawartych w zezwoleniu, Spółce będzie nadal przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, jednak wskazał inną niż spółka podstawę prawną tego zwolnienia. Zdaniem organu interpretacyjnego, spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Uzasadniając stanowisko, organ interpretacyjny argumentował, że po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia ustawa o sse została gruntownie zmieniona ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Nowelizacja zawierała jednak przepisy przejściowe, które zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o sse) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób, zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca przesądził, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do tych podmiotów. Zdaniem organu, zmiany ustawy o sse wprowadzone na mocy ustawy zmieniającej z 2003 r. również nie mają wpływu na dotychczasowy sposób uregulowania zwolnienia z podatku dochodowego dla przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r. W ocenie organu interpretacyjnego, tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. 4. Spółka pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. 5. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny pismem z dnia 21 lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 6. Skarżąca złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia interpretacji w części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, przy czym z ostrożności, na wypadek gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie możliwości uchylenia interpretacji w części, wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przedsiębiorców takich jak spółka, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, a w konsekwencji przepis ten nie stanowi podstawy prawnej korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, 2) art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, wskutek błędnego przyjęcia, że przepis ten stanowi podstawę prawną korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego w miejsce wskazanego przez spółkę art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., 3) art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie zmienił podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, z którego korzysta spółka począwszy od 1 maja 2004 r., co w konsekwencji doprowadziło organ interpretacyjny do błędnego uznania za nieprawidłowe części stanowiska skarżącej zawartego we wniosku dotyczącego podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, która ma zastosowanie w przypadku spółki. 7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, która otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w KSEE przed dniem 1 stycznia 2001 r., może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego, skarżąca, jako tzw. stary przedsiębiorca, nigdy nie nabyła prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o see w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Skarżąca natomiast prezentuje odmienny pogląd, a mianowicie uważa, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie KSSE w oparciu o zezwolenie z dnia 4 listopada 1998 r. Posiada więc - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. - status tzw. starego przedsiębiorcy, W sprawie nie ma również sporu co do tego, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. skarżąca miała status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Ocena prawna spornej kwestii wymaga przedstawienia zmian stanu prawnego dotyczącego zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. (brzmieniu obowiązującym w momencie uzyskania przez skarżącą zezwolenia strefowego) stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o sse przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej. W związku ze staraniami Polski mającymi na celu przystąpienie do Unii Europejskiej wystąpiła konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców celem zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Proces harmonizacji rozpoczął się wraz z wejściem w życie - z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy zmieniającej z 2000 r. Nowela ta zmieniła przepis art. 12 ustawy o sse, który otrzymał brzmienie: "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704)." Dalej, tą samą ustawą - ustawą zmieniającą z 2000 r. (art. 4 pkt 1), z dniem 1 stycznia 2001 r., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17 ust. 1 dodano punkt 34, który stanowił, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem jej wejścia w życie uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej z 2000 r. tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z regulacją zawartą w ustawie zmieniającej z 2000 r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. tzw. "starzy inwestorzy" oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu tzw. "nowi inwestorzy". Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia wydane przez 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem. Natomiast przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe po 31 grudnia 2000 r. korzystali ze zwolnień na nowych zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.). Oznacza to, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. Nie miał do nich zastosowania przepis art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. odsyłający do zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Korzystali oni nadal ze zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. "Starzy inwestorzy" uprawnienie to na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. zachowali przez okres ważności zezwolenia. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. został jednak uchylony przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. która weszła w życie 1 maja 2004 r. (za wyjątkiem m.in. art. 6, który wszedł w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia). Na mocy tej nowelizacji zasady korzystania z ulg przez podmioty, które uzyskały zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostały zróżnicowane w zależności od rozmiarów prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na małe, średnie i duże przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorca w rozumieniu ust. 5, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ust. 5. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) tej noweli, dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o sse, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r skarżąca miała status tzw. dużego przedsiębiorcy, do którego miał zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy zmieniającej z 2003 r. Słusznie skarżąca podniosła, że art. 5 ust 2. ustawy zmieniającej z 2003 r. odsyła do zwolnienia z podatku dochodowego "w zakresie ustalonym w art. 12, o której mowa w art. 1" (czyli do ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.), a nie do art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., czyli w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, skarżąca, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonała konwersji zezwolenia, której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisu art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawa o sse), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o see w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r. a prawo skarżącej do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy kształtuje się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – oczywiście pod warunkiem posiadania przez spółkę zezwolenia. Sąd podziela bowiem prezentowaną w orzecznictwie wykładnię art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (zob. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14 i powołane w tym orzeczeniu wyroki sądów administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. zwrócił uwagę, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Mianem przepisu szczególnego - wobec art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., można określić tylko art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2010 r. i do 31 grudnia 2011 r.) tylko do średnich i małych przedsiębiorców, do których przecież skarżąca się nie zalicza. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. zasługują na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).