II FSK 505/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/20 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.699.2019.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., III SA/Wa 1031/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sporne było, czy spółka, w której pracował skarżący zobowiązana do wypłaty świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Zdaniem skarżącego, wynagrodzenie wypłacane stronie przez P. [...] z tytułu zakazu konkurencji nie powinno być objęte opodatkowaniem w wysokości 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., bowiem zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi P. [...] Skarb Państwa pośrednio (poprzez akcjonariusza K. S.A.), dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy P. Podmioty publiczne będą zaś dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. W ocenie organu, w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak — zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwą ocenę polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na fakt, iż - zdaniem sądu - nie można przyjąć, że Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki wypłacającej wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji, gdyż w ocenie sądu dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów, podczas gdy spółka objęta jest hipotezą normy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 powołanej ustawy i w związku z tym wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji winno podlegać zasadom opodatkowania określonym w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego we wniosku skarżącego stanu faktycznego, w którym K. S.A. jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa jest właścicielem 14 784 198 akcji spółki P. dających jej 14 784 194 głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki, co stanowi 33,01% głosów. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Sporną kwestią było, czy pracodawca skarżącego (P. S.A.) w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest podmiotem, w którym Skarb Państwa (państwowa osoba prawna - K. S.A.) dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Innymi słowy, sporny w sprawie był sposób rozumienia użytego w ww. przepisie sformułowania "większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 21 stycznia 2020 r., II FSK 356/18; z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18; z 3 marca 2020 r., II FSK 1518/18 i II FSK 3393/18; z 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1279/18; z 25 maja 2021 r., II FSK 3593/18 (publik. CBOSA). Wymieniony wyrok z 3 marca 2020 r., II FSK 1518/18 dotyczył innego pracownika tej samej spółki, a wyrok z 25 maja 2021 r., II FSK 3593/18, został wydany w sprawie ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną wydaną w następstwie pytania spółki, czy jest podmiotem, w którym Skarb Państwa (państwowa osoba prawna - K. S.A.) dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wskazany przez niego wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 948/17 również wpisuje się w tę jednolitą linię orzeczniczą, a w sprawie tej skargę strony oddalono, ponieważ w sprawie Skarb Państwa posiadał (poprzez dwie spółki) w sposób bezpośredni i pośredni w ogólnej sumie głosów 52 % (spółka 1 – 48%, spółka 2 – 4%). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę rozważanego zagadnienia prawnego przedstawioną w powołanych wyżej orzeczeniach, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji. 4.4. Ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie sformułował definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa. W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, w pierwszej kolejności należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym), z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej, niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki. Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 i u.p.d.o.f. sformułowanie zostało zaczerpnięte z przepisów K.s.h., spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne, jak w przepisach K.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach K.s.h. 4.5. W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pogląd, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (tak: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80). Część autorów (por. np. A. Opalski, A. W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016) wyraża natomiast pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi). 4.6. Należy podkreślić, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność poglądów doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiane jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone. Jak już wyżej wskazano - przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. 4.7. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej, Skarb Państwa pośrednio (poprzez akcjonariusza K. S.A.), dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy P. Mając na względzie powyższe rozważania, pracodawca skarżącego nie jest więc podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w tym zakresie jest bezzasadny. 4.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak sentencji wyroku. Stefan Babiarz Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz