I SA/Ol 459/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiot A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podmiotu A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podmiot A. (dalej jako: "Instytut") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z "[...]"r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z "[...]" r., uzupełnionym pismem z "[...]"r., Instytut zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu pod nazwą "F." (dalej jako: Projekt), za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją tego projektu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu 16 maja 2011 r. Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zarówno czynności opodatkowane (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), jak i czynności zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Zgodnie ze statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi, a także współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Zadania te Instytut realizuje m.in. przez: prowadzenie prac badawczych, publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych oraz współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi. Realizując zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów B., co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań K. w obszarze żywności. W 2020 r. Instytut brał udział przy realizacji projektu "F." przy współpracy z partnerami: Universidad C.; D. E; Grupa F.; G.; University H.; I.; Bank J.. Celem Projektu jest zwiększenie zaufania konsumentów do całego łańcucha dostaw żywności poprzez modyfikację ich zachowania i edukowanie społeczeństwa w zakresie tematów związanych z żywnością. Projekt obejmuje opracowanie szeregu imprez i akcji informacyjno-edukacyjnych. Akcje komunikacyjne obejmują tematy dostosowane do celów strategicznych K. w zakresie żywności tj.: zaufanie do żywności; przyszłe trendy i konsumenci przyszłości; zdrowe odżywianie; zrównoważony rozwój żywności. Wydarzenia prowadzone zarówno w formie tradycyjnych spotkań "face-to-face" jak i w formie online kierowane są do ogółu społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem uczniów, umożliwiając dotarcie do młodszych pokoleń i przyszłych konsumentów. Prowadzone działania mają charakter edukacyjny. Treści komunikowane w czasie realizacji Projektu pozwolą dużej liczbie konsumentów z 3 krajów (Polski, Hiszpanii i Wielkiej Brytanii) wypracować świadome i krytyczne opinie na temat żywności co zwiększy zaufanie do systemu żywnościowego i odpowiednio zmieni ich zachowanie. W konsekwencji, zmiany nastawienia będą miały pozytywny wpływ na jakość życia społeczeństwa, środowiska i przemysłu spożywczego. Projekt ma na celu zaangażowanie konsumentów w serię interaktywnych imprez i akcji informacyjnych w kilku krajach z wykorzystaniem metod opartych na współtworzeniu i edukacji. Projekt jest kontynuacją działań realizowanych w 2019r. i pod względem wyników planowano przeprowadzenie około 35 wydarzeń skierowanych do ogółu społeczeństwa; opracowanie innowacyjnych materiałów edukacyjnych, które miały być wystawiane w popularnych lokalizacjach takich jak Muzea Narodowe; aktualizację obecnej strony internetowej projektu (annualfoodagenda.com) o nadchodzące wydarzenia i wzbogacenie o nowe materiały upowszechniające, na której publikowane są informacje o działaniach wdrożonych na poziomie regionalnym oraz prezentowane są materiały upowszechniające; zwiększenie liczby treści redakcyjnych w mediach w porównaniu do 2019r. i stworzenie nowych materiałów. Projekt ma na celu zaangażowanie konsumentów w serię interaktywnych imprez i akcji informacyjnych w kilku krajach z wykorzystaniem metod opartych na współtworzeniu i edukacji. Akcje komunikacyjne obejmują tematy dostosowane do celów strategicznych K. w zakresie żywności. Projekt jest finansowany przez K. (dalej K.). Jest jednym z działań podejmowanych przez K., tj. konsorcjum składające się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów. Celem partnerstwa K. jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii służącym kreowaniu zdrowszego stylu życia dla wszystkich obywateli Europy. Projekt nie przewiduje: patentów, komercjalizacji wyników badań oraz sprzedaży efektów końcowych. Dla celów realizacji projektu w okresie od "[...]" do "[...]" r. Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Uzupełniając wniosek, Instytut wskazał, że w ramach projektu otrzymał dofinansowanie do: wynagrodzenia pracowników realizujących Projekt, kosztów podróży, kosztów materiałów promocyjnych, kosztów materiałów zużywalnych i spożywczych do pokazów, ryczałtu pokrywającego koszty ogólne. Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług. Faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Instytut. Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania. Budżet Projektu oceniony został pod katem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Instytut podkreślił, że kwota dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów, a od liczby wydarzeń organizowanych przez Instytut. Założono, że zostanie przeprowadzonych 5 wydarzeń i na tej podstawie oszacowano koszty potrzebne na ich przeprowadzenie, ponieważ nie była możliwa do ustalenia ilość osób, które skorzystają z uczestnictwa w prezentacji. Liczba konsumentów nie była ograniczona. Celem wydarzeń było udostepnienie wiedzy na temat żywności, co zwiększy zaufanie do systemu żywnościowego i odpowiednio zmieni ich zachowanie. Dofinansowanie otrzymane przez Instytut mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie jest weryfikowane przez koordynatora projektu, tj. wyznaczonego partnera konsorcjum, który monitoruje i koordynuje projekt. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez K., ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę K.. Niezrealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, jakim było udostępnienie wiedzy jak najszerszej liczbie konsumentów, po to by umieli wypracować świadome i krytyczne opinie na temat żywności, skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu? W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie maja służyć dobru ogólnospołecznemu przez działania zmierzające do zwiększenia zaufania konsumentów do całego łańcucha dostaw żywności. Nie powstaną ani nowe towary, ani nie będą świadczone nowe usługi. Z przepisów ustawy VAT, wynika, że jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Znaczenie w sprawie ma zatem wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE"), który w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) uznał, że sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" r., nr "[...]". W niniejszej sprawie, dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy ono zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację projektu. W konsekwencji, zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu, skoro dofinansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów. Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" r. powołał brzmienie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust.1 i ust.6ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: "ustawa o VAT". Wskazał, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Ponadto aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Odwołując się do orzecznictwa TSUE w sprawach o sygn. C-184/00 - Office des products wallons ASBL v. Belgian State oraz o sygn. C-353/00 - Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, organ zaznaczył, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia tego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W ocenie organu, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Otrzymane od K. środki nie zostały przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz były wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizację określonych zadań, tj. wykonanie usług polegających na udostępnieniu wiedzy jak największej liczbie konsumentów. Ponadto dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, nie mogło być więc przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut. Powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej dotacji. W ocenie organu, otrzymane przez Instytut środki na realizację zadania przypisanego mu w ramach konsorcjum, polegającego na organizowaniu wydarzeń, stanowią należności za świadczone usługi. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej (K.) wynagrodzeniem. Organ uznał więc, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie organ, odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazał, że w przypadku, gdy wnioskodawca wykorzystywał nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od podatku, wówczas przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego z pominięciem argumentów przedstawionych we wniosku, - art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową a ceną, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wniosku, że refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związana z ceną, w związku z czym będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. strona podniosła, że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. dokonał wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznał, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych określonych w art.29aust.1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że spełnienie wskazanego przez organ kryterium dotyczącego bezpośredniego związku dotacji z ceną jest niemożliwe m.in. dlatego, że: 1) dofinansowanie nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizacje projektu, Projekt realizowany był w ramach konsorcjum i każdy otrzymał dofinansowanie za poniesione koszty realizowanych przez siebie zadań; 2) ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu projektu, tj. po wykonaniu przez konsorcjantów przydzielonych im zadań, za pośrednictwem lidera projektu; 3) Instytut wykonywał przydzielone mu zadania na rzecz konsorcjum; 4) projekt realizowany był we współpracy przez 9 konsorcjantów, gdzie każdy z nich wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na projekt jako całość; 5) Projekt skierowany został do ogółu społeczeństwa i działania prowadzone przez Instytut w ramach projektu maja charakter edukacyjny, materiały edukacyjne były/są bezpłatne, szeroko rozpowszechnianiem.in. na stronie internetowej; 6) liczba konsumentów była nieograniczona, gdyż celem wydarzeń było udostępnianie wiedzy jak największej liczbie konsumentów nie było więc konkretnych beneficjentów odnoszących wymierna korzyść; 7) dofinansowanie otrzymane przez Instytut mogło być przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji Projektu; 8) nie istniał stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Instytutem, jako wykonawcą przydzielonych mu w ramach projektu zadań, a konsumentami tj. ogółem społeczeństwa któremu udostępniono wiedzę. Zdaniem skarżącego, jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać twierdzenie organu, że "otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną". Odwołując się do definicji ceny z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r., poz. 178 ze zm.), strona podniosła, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, gdzie ceną jednostkową towaru (usługi) jest cena ustalona za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar w rozumieniu przepisów o miarach. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, konsorcjum (w tym Instytut), składając wniosek o dofinansowanie projektu, dokonało wyłącznie kalkulacji wydatków koniecznych do jego realizacji, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dofinansowanie będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Powołując wyroki NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16, oraz WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17, skarżący podniósł, że nie podlegają opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W wyroku z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, NSA, uznając, że dofinansowanie do projektu nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, dodatkowo podkreślił, że czynności wykonywane przez beneficjenta dotacji mają przede wszystkim na celu promocję i rozwój przedsiębiorczości, a także zapewnianie przyjaźniejszego "klimatu" do zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Celem aktywności wnioskodawcy w ramach projektu nie jest więc osiąganie zysku, a szeroko pojęta edukacja. Również WSA w Olsztynie w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 724/19, uznał, że dotacja otrzymana przez skarżącego ma zostać przeznaczona na sfinansowanie realizacji projektu, a zatem nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny. Sąd ocenił, że dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów w obszarze realizacji określonego celami projektu zadania naukowo-badawczego ukierunkowanego na popularyzację i implementację wyników prac naukowych w obszarze akwakultury i hodowli organizmów wodnych i nie będzie stanowiła dopłaty do ceny ani innego ekwiwalentu rynkowej ceny usług doradczych lub szkoleniowych. Zdaniem Instytutu, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ interpretacyjny, projekt nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności, bowiem czynności, jakie Instytut wykona, realizując projekt, należą do zakresu jego podstawowej działalności badawczo-naukowej, co wynika z opisu stanu faktycznego. Wsparcie to nie stanowi dopłaty do ceny i w związku z tym nie stanowi również wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie stanowi czynności opodatkowanej, w związku ze świadczeniem której przysługuje prawo do odliczenia. W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20; dostępne na stronie internetowej ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl), podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe), że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszej sprawie. Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku jako bezpośredniego pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. W piśmiennictwie, także na podstawie analizy orzecznictwa TSUE, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się również wielokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach TSUE w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet, jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z powyższego wynika, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt skierowany był do nieograniczonej liczby konsumentów, jego celem było udostępnianie wiedzy jak największej liczbie konsumentów i działania nie były skierowanie do żadnej konkretnej grupy beneficjentów/ konsumentów. Dzięki dofinansowaniu, wydarzenia były dla uczestników nieodpłatne, nie było opłaty wpisowej ani opłat związanych z udziałem w wydarzeniach (jak uzyskanie wejścia na stronę internetową przy użyciu kodów). Instytut nie posiada wiedzy, czy czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie, i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania projektów bądź ich odpłatności. Jednocześnie Instytut wskazał, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników projektu. Niezrealizowanie projektu prowadzi do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu. W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu, gdyż ich cena została pokryta przez osobę trzecią, tj. przez K. Podkreślić należy, że otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę, co więcej wydarzenia tworzone przez Instytut były bezpłatne dla nieograniczonej liczby konsumentów. Dofinansowanie stanowiło ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m.in. z tego względu, że we wniosku podkreślono, że kwota dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów biorących udział w wydarzeniach. Wręcz przeciwnie, wskazano, że dofinansowanie obejmuje koszty wynagrodzenia pracowników realizujących Projekt, koszty podróży oraz koszty ogólne określone ryczałtowo. Kwota dofinansowania była wyliczana na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionych nakładów pracy na zadania ogólne z wyszczególnieniem dofinansowania dla poszczególnych partnerów. Z powyższego wynika, że dofinansowanie ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Co więcej nie można wskazać ilości konsumentów biorących udział w wydarzeniach ani wpływu tej ilości na cenę, a co za tym idzie uznać, że dofinansowanie kształtuje w ten sposób wynagrodzenie. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla całego projektu i stanowić ma pokrycie kosztów. Podsumowując, otrzymanego przez skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Z wniosku nie wynika, by na potrzeby realizacji Projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych przy tej realizacji; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji Projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze propagowania wiedzy, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To zaś, że konsument nie ponosi kosztów świadczonych usług w ramach projektu, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dofinansowanie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. W ocenie Sądu, ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników i podróży służbowych oraz kosztów naliczonych ryczałtowo, a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Strona skarżąca podała również, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, strona nie wykonałaby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dofinansowania. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla ogółu społeczeństwa - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania. Na uwadze należy mieć również, że we wniosku podano, że dofinansowanie projektu może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, a niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Co więcej, realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Instytutu, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach projektu. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu. Niezależnie od powyższego stanowiska negującego możliwość uznania, że za dofinansowaniem na realizację projektu kryją się czynności opodatkowane na gruncie VAT, wskutek którego na dalszy plan schodzą kwestie realizacji rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, Sąd uznał za zasadne również zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organ, że dofinansowanie wypłacane w formie zaliczek przez K. otrzymało konsorcjum, które każdemu z konsorcjantów przekazywało przypadającą na niego kwotę zaliczki, a projekt realizowany był we współpracy przez 9 konsorcjantów, przy czym każdy z nich wykonywał inne zadania składające się na projekt jako całość. Co prawda polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT, jednak fakt, że skarżący i pozostali konsorcjanci zachowują odrębne statusy podatników, nie zmienia okoliczności, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku każdy z konsorcjantów wykonuje poszczególne zadania składające się na projekt jako całość. Sąd mimo dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za skuteczne zarzutów naruszenia przepisów art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.