II FSK 2890/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt I SA/Wr 275/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 519/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 1 grudnia 2016 r. wydaną na wniosek P. [...] S.A. z siedzibą w B. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 165/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyżej wymieniony wyrok. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") z uwagi na rozbieżność pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem. W istocie przyjmując, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2016 r. dokonał oceny stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w interpretacji z 2 lutego 2017 r. Sąd kasacyjny wskazał zatem, że Sąd pierwszej instancji powinien jednoznacznie i prawidłowo wskazać akt administracyjny będący przedmiotem zaskarżenia i dokonać oceny legalności tego aktu. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 275/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 2 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. jest interpretacja indywidualna z 2 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów w związku wynikającym z aneksu do umowy o realizację zadania inwestycyjnego, obniżeniem ceny kontraktowej i zwrotem części wydatków poniesionych na inwestycje. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie a opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki z ww. przepisu. Zdaniem organu kwota wynikająca z aneksu otrzymana przez stronę nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. a na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem kwota ta nie jest zwrotem poniesionych wydatków lecz konsekwencją zawartego z wykonawcą aneksu do umowy; - art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy na równie ze zwrotem należy potraktować sytuację, w której strony umowy uzgodniły zwrot części wydatków poniesionych przez spółkę za inwestycję, gdyż wysokość zwrotu wydatków została w aneksie określona, a jedynie jego przekazanie nastąpi w późniejszym terminach. Spowodowało to błędne uznanie, że ww. przepis ma zastosowanie w sprawie. W konsekwencji Sąd przyjął, że momentem, w którym spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych, których dotyczy częściowy zwrot poniesionych wydatków, jest okres rozliczeniowy, w którym spółka zawarła aneks; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi w skardze, którymi Sąd był związany i oparcie rozstrzygnięcia o naruszenie przepisów postępowania, które zostały określone przez stronę. Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi lub poszukiwania nowych zarzutów z uzasadnienia skargi, a tym samym Sąd miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami przepisów prawa materialnego, którymi był związany; - art. 146 § 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia co znacznie utrudnia organowi motywów rozstrzygnięcia i zrozumienia zaleceń co do dalszego postępowania. W ocenie organu wyrok nie nadaje się również do kontroli instancyjnej; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a i c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne interpretacji jest nie spójne zatem interpretacja nie spełnia wymogów kompletności i nie określa jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a i c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek uznania przez Sad, że organ winien dokonać oceny prawnej stanowiska strony. Zdaniem organu interpretacyjnego dokonał on samodzielnej oceny zdarzeń i prawidłowej oceny wykładni przepisów co w efekcie stanowi konstatację zasady działania prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Orzeczenia powołane przez stroną wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i wiążą ten sąd i organ, który wyda zaskarżone rozstrzygnięcie co wynika z art. 153 P.p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wyroków powołanych przez skarżącą nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W oparciu o wyżej wymienione zarzuty Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu co do identyfikacji aktu będącego przedmiotem zaskarżenia i oceny Sądu pierwszej instancji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił kompletnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia powodowałby wykluczenie możliwości dokonania oceny pozostałych zarzutów. Zarzut ten jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie jego kontroli instancyjnej i na jednoczesne ustalenie stanu faktycznego oraz prawnego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób spójny, jasny i rzeczowy z uwzględnieniem wszelkich aspektów sprawy, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawa oraz orzecznictwo wyjaśnił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Wywód autora skargi kasacyjnej nie zawiera wskazania jakich elementów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. to uzasadnienie nie zawiera. Ogólne wskazanie, że brak jest wymaganych prawem części bez ich wyraźnego podania nie daje możliwości dokonania oceny słuszności takich zarzutów. Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy, które nie były wyartykułowane przez spółkę w zarzutach powinien jednoznacznie wskazać jakie przepisy zostały tak powołane. Przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. mający zastosowanie przy orzekaniu w przedmiocie skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazano, że przepis ten ma charakter ogólny. Jego naruszenie może nastąpić w powiązaniu z naruszeniami innych przepisów. Co do art. 141 § 4 P.p.s.a.- jak wskazano wyżej- Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeniu tego przepisu. W przepisie art. 153 P.p.s.a. została ustanowiona zasada związania oceną prawną. Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy, zarówno sądowoadministracyjnego jak i administracyjnego. W tej sprawie Sąd wyraźnie wskazał, że organ nieprawidłowo przyjął w jaki sposób spółka ma korygować koszty uzyskania przychodu uzasadniając to analizą przepisów i orzecznictwem. Motywy rozstrzygnięcia są wyraźne i nie mogą budzić problemu ze zrozumieniem zaleceń co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie danego przepisu prawa powinien uzasadnić na czym polega to naruszenie. Przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym polegała wadliwa wykładnia lub wadliwe zastosowanie prawa materialnego zaś w odniesieniu do uchybienia przepisom procesowym również wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Powołany w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony. Sam sposób sformułowania podstaw kasacyjnych nie pozwala stwierdzić jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć ewentualna wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wychodzące poza granice sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, autor skargi kasacyjnej również podniósł, że Sąd oparł rozstrzygniecie o naruszenie przepisów postępowania, które nie zostały określone w skardze. Ani w komparycji skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano jakie przepisy postępowania zostały w ten sposób przywołane przez Sąd w uzasadnieniu. Zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje tego zarzutu, ograniczając się do obszernego cytatu z uzasadnienia Sądu. Rozbieżność w orzecznictwie może skutkować powstaniem niepewności prawnej, wskazującej na nieskuteczność mechanizmu harmonizacji orzecznictwa. Zasada pewności prawnej stanowi jeden z podstawowych elementów tworzących państwo prawa. Zasada ta dąży przede wszystkim do zagwarantowania określonej stabilności sytuacji prawnych oraz wspierania zaufania społeczeństwa do wymiaru sprawiedliwości (vide: wyrok ETPCz 17257/13 z 23 maja 2019 r.). Oran wydający interpretację indywidualną ma obowiązek odnieść się również do stanowiska wnioskującego w tym zakresie w jakim ma to wpływ na ocenę tego stanowiska. Organ powinien odnieść się również do wskazanego orzecznictwa. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawno-podatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej) organ interpretacyjny obowiązany jest dążyć do jednolitego zastosowania przepisów prawa podatkowego (vide: wyroki NSA z 21 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 545/11, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). Dodać należy, że przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwionych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od wejścia w życie art. 14e § 1 O.p. orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Pojęcie "orzecznictwo sądów" należy rozumieć jako jednolitą i utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną w wyniku rozstrzygnięć sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uzasadnia przyjęcia poglądu o konieczności wstecznego rozumienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wynikających z aneksu do początkowego okresu amortyzacji. Zagadnienie z jakim momentem podatnik obowiązany jest korygować wysokość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych było wielokrotnie przedmiotem analizy w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np.: wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3037/13, z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12, z 20 września 2017 r., sygn. akt 2255/15, uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15). Do czasu zmiany wynikającej z aneksu do umowy podatnik ustalał odpisy amortyzacyjne od faktycznie poniesionych wydatków na realizację zadania inwestycyjnego a co za tym idzie i na wytworzenie (nabycie) środków trwałych. Skutek ekonomiczny w tym zakresie nastąpił dopiero w momencie otrzymania zwrotu środków w wyniku zawarcia aneksu a nie w momencie gdy podatnik realizował przedsięwzięcie na podstawie pierwotnej umowy (bez aneksu). Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji przyjął, że faktycznie poniesiony przez podatnika wydatek został w wyniku zmiany okoliczności ( w tym zawarciu aneksu) zwrócony podatnikowi- art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowisko organu, że kwota pieniężna jaką otrzyma skarżąca spółka nie jest zwrotem poniesionych wydatków lecz konsekwencją zawartego aneksu do umowy jest niezasadne. Aneks do umowy był wynikiem zmiany okoliczności powodujących, że ograniczono zakres obowiązków wykonawcy zadania wobec inwestora. Zwrot już zapłaconych kwot nie był oderwany od ich wcześniejszego poniesienia w związku z realizacją inwestycji. Mając zatem powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.