III SA/Wa 2064/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Postanowieniem z [...] września 2020 r. wydanym wobec B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2019 r., przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach: [...], [...], [...], [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 czerwca 2019 r., do kwoty 9.454.273 zł, z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Szef KAS ustalił, że żądaniem z [...] marca 2019 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, iż spółka nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, może uczestniczyć w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych, polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 czerwca 2019 r., do kwoty 9.454.273 zł, z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Strona wniosła zażalenia powyższe postanowienie. Szef KAS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2019 r. Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 9.454.273 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano to postanowienie, co w świetle art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony do 11 czerwca 2019 r. W wyniku złożonej przez skarżącą skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/19, uchylił postanowienie Szefa KAS z [...] kwietnia 2019 r. Sąd dostrzegł istotne braki w przekazanych przez Szefa KAS aktach administracyjnych niniejszej sprawy i z tego względu uznał, że dokumentacja związana z postępowaniem w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego strony nie jest kompletna. W ocenie sądu, w nadesłanych z odpowiedzią na skargę aktach sprawy brak było dokumentów, które stanowiły podstawę ustaleń Szefa KAS, co do wystąpienia przesłanek w zakresie zarówno blokady rachunków dokonanej [...] marca 2019 r. na okres 72 godzin, jak i przedłużenia blokady rachunków, dokonanej na podstawie zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2019 r. Sąd zauważył, że organ powołując się na brak majątku spółki, który uzasadniał obawę, że nie wykona ona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, powołał się na ewidencję ksiąg wieczystych i bazę CEPIK, jednakże w aktach sprawy brak było wydruków z tych baz danych. Sąd zwrócił uwagę, że organ opisując otoczenie gospodarcze, w którym funkcjonuje strona wskazywał na wiele okoliczności faktycznych, które wynikać miały z różnego rodzaju dokumentów dotyczących kontrahentów strony, których również brak było w aktach administracyjnych sprawy, a dotyczyło to w szczególności: plików JPK_VAT kontrahentów i ich dalszych dostawców, deklaracji podatkowych składanych przez kontrahentów strony, dokumentów świadczących o wykreśleniu tych kontrahentów z rejestru podatników VAT czynnych, informacji o posiadaniu przez kontrahentów strony siedzib w wirtualnych biurach oraz informacji o składach zarządów kontrahentów strony. Sąd wezwał organ zarządzeniem z 4 czerwca 2019 r. do uzupełnienia akt administracyjnych, poprzez nadesłanie dokumentów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych organu zaprezentowanych w wyniku analizy ryzyka z 28 lutego 2019 r., dotyczącej spółki oraz w zaskarżonym postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. Sąd jednak uznał, że po wykonaniu przez organ wezwania do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy, nadal brak jest dowodów istotnych dla oceny przesłanek związanych z blokadą rachunków strony i jej przedłużeniem, w zakresie niektórych okoliczności, na które wskazywał organ. Sąd uznał, że niepełne zgromadzenie materiału dowodowego stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś zaskarżone postanowienie zostało podjęte z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia. Sąd zobowiązał organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uzupełnienia materiału dowodowego, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować twierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. oraz w wyniku analizy ryzyka z 28 lutego 2019 r. Szef KAS, działając jako organ drugiej instancji, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. umorzył postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu, że na dzień ponownego orzekania w tej sprawie zaistniała istotna zmiana stanu faktycznego sprawy, polegająca na upadku blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, która obowiązywała do 11 czerwca 2019 r., co zdaniem organu winno skutkować umorzeniem postępowania. Strona wywiodła skargę od powyższego postanowienia Szefa KAS, a WSA w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 718/20 uchylił zaskarżone przez stronę postanowienie Szefa KAS z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii zaistnienia w niniejszej sprawie bezprzedmiotowości postępowania na skutek upadku ustanowionej blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, której termin upłynął 11 czerwca 2019 r. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego, zaś Szef KAS winien merytorycznie rozpatrzyć zażalenie strony oraz skontrolować prawidłowość zaskarżonego w tym zażaleniu postanowienia wydanego [...] marca 2019 r. Organ powinien również zastosować się do wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie, jaki zapadł 18 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1215/19. Sąd uznał też, że upadek ustanowionej blokady rachunków bankowych na skutek upływu terminu tej blokady, nie oznacza, iż po upływie tego terminu postępowanie zażaleniowe staje się bezprzedmiotowe, zaś ocena instancyjna czy ta blokada oraz jej przedłużenie zostało dokonane zgodnie z prawem, stała się niemożliwa. Sąd zauważył, że blokada rachunku bankowego daje organom KAS znacznie większe możliwości niż wstrzymanie określonej, pojedynczej transakcji dokonywanej na rachunku bankowym oraz ingeruje w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności, przez co jest środkiem wysoce dotkliwym. Daje bowiem możliwość zablokowania wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może doprowadzić do utraty płynności finansowej podmiotu kwalifikowanego. Z tego względu tak istotna jest realna możliwość kontroli takich działań Szefa KAS przez sąd administracyjny, zaś przyjęcie stanowiska tego organu, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu czyniłoby tę kontrolę iluzoryczną. Szef KAS rozpoznając ponownie zażalenia strony, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy orzeczenie z [...] marca 2019 r. Organ ustalił, że spółka została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2017 r., umowę spółki zawarto 12 grudnia 2017 r. Następnie 26 stycznia 2018 r. ujawniono w KRS zmiany właścicielskie, zmianę w składzie zarządu spółki, zmianę miejsca siedziby oraz wysokości kapitału zakładowego, które polegało na podwyższeniu kapitału z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 50.000,00 zł. Pierwotnie zgłoszonym miejscem siedziby tej spółki był adres: ul. [...] w P.. Natomiast w późniejszym okresie czasu, do 27 listopada 2019 r., spółka posiadała swoją siedzibę zgłoszoną do KRS pod adresem: ul. [...], [...] W.. Z kolei według danych obecnie dostępnych w KRS, spółka nie posiada zgłoszonego adresu swojej siedziby. Ponadto od 26 stycznia 2018 r. jedynym jej wspólnikiem jest B. (nazwisko) D. (imiona) (brak numeru PESEL w KRS), będący jednocześnie obecnym prezesem jednoosobowego zarządu. Do 26 stycznia 2018 r. wspólnikiem był podmiot A. sp. z o.o. zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, którego udziałowcami oraz członkami zarządu są M. L. (PESEL [...]) i B. H. (PESEL [...]). Spółka zgłosiła jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Natomiast jej pozostałe rodzaje działalności widniejące w KRS to: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych; handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, transport wodny, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, działalność pocztowa i kurierska, wynajem i dzierżawa, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w bazie REGON oprócz działalności przeważającej wpisanych zostało 138 kodów PKD. Ponadto organ ustalił, że w miejscu zgłoszonym jako pierwsza siedziba spółki, tj. P., ul. [...], strona dzieliła przestrzeń z innymi podmiotami, a pomieszczenie było udostępniane na podstawie umowy podnajmu zawartej B. sp. z o.o. Natomiast pod adresem ostatniej zgłoszonej do 27 listopada 2019 r. w KRS siedziby rejestrowej podmiotu kwalifikowanego, tj. W., ul. [...], znajduje się tzw. wirtualne biuro prowadzone przez B. sp. z o.o., zaś wspólnikami i członkami organu zarządzającego tego podmiotu są, wspomniani powyżej - M. L. i B. H.. Szef KAS ustalił również, że spółka 12 grudnia 2018 r. otworzyła w [...] S.A. cztery rachunki bankowe o następujących numerach: [...] - prowadzony w walucie PLN, [...] - prowadzony w walucie EUR, [...] - prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w VAT, [...] - prowadzony w walucie USD. Na rachunkach walutowych prowadzonych w USD i EUR oraz na rachunku VAT nie stwierdzono żadnych obrotów. Spółka używała natomiast faktycznie tylko rachunku prowadzonego w walucie PLN. Ponadto nie stwierdzono rachunków bankowych, których spółka byłaby posiadaczem w okresie przed 12 grudnia 2018 r. W ocenie organu powyższe fakty w powiązaniu z 14 grudnia 2017 r., będącą dniem zarejestrowania spółki w KRS oznacza, że przez okres dwunastu miesięcy strona nie posiadała rachunków bankowych, ani rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Szef KAS podkreślił, że w wyniku przeprowadzonej w sprawie analizy przepływów finansowych na wspomnianym wcześniej jedynym używanym przez spółkę rachunku bankowym o nr [...] (prowadzonym w PLN) ustalono, że w okresie od 7 stycznia 2019 r. do 17 lutego 2019 r. na tym rachunku odnotowano uznania od 11 podmiotów na łączną kwotę 3.387.008,03 zł. Przekazywane środki pieniężne w tytule operacji zawierały opis: "zapłata za fakturę" (z przywołaniem numeru) albo "zapłata za towar". Powołanie w opisie operacji tylko adnotacji, iż dotyczy ona zapłaty za towar dotyczy uznań od podmiotów G. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w okresie od 7 stycznia 2019 r. do 17 lutego 2019 r. wyniosły łącznie 3.385.522,48 zł, na które składały się wypłaty gotówkowe na kwotę 3.332.500,00 zł, wypłaty kartą na kwotę 46.000,00 zł oraz prowizje bankowe na sumę 7.022,48 zł. Ustalono, że wypłaty gotówkowe były realizowane w dniu wpływu środków na rachunek lub w ciągu kilku dni po ich wpływie, a wypłat dokonywał pełnomocnik do rachunku - N. C.. Na wskazanym rachunku bankowym spółki nie stwierdzono natomiast żadnych płatności tytułem podatków do urzędu skarbowego, składek ZUS, jak również na rzecz osób fizycznych, co może świadczyć o braku zatrudnienia pracowników przez Spółkę. Nie stwierdzono również płatności ponoszonych zwyczajowo przy prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak zapłata za energię elektryczną, media, czynsz za lokal, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, itp. Zdaniem Szefa KAS, powyższe może wskazywać na nieprowadzenie przez podmiot kwalifikowany jakim jest strona rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ ustalił też, że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny z 1 stycznia 2018 r. oraz jako podatnik VAT UE z 2 stycznia 2018 r. Organ przedstawił także wielkości deklarowanych dostaw ora nabyć za 2018 r., wykazując, że od września 2018 r. spółka wykazała znaczny wzrost zarówno wartości dostaw, jak i nabyć w stosunku do poprzednich okresów rozliczeniowych, przy czym w każdym z tych miesięcy stwierdzono równoważenie sumy dostaw z sumą nabyć. Wszystkie zakupy Spółki to nabycia pozostałe krajowe, opodatkowane stawką podstawową 23%. Nie deklarowano nabyć środków trwałych. Szef KAS wskazał także, że spółka złożyła za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. pliki JPK_VAT, zawierające m.in. informacje o deklarowanych transakcjach sprzedaży i zakupu, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, z czego w przekazanych plikach za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec 2018 r. nie wykazano żadnych nabyć oraz dostaw, zaś za czerwiec 2018 r. dostawy i nabycia wyniosły po 10 zł. W plikach dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych 2018 r. dostawy i nabycia kształtowały się na poziomie 0,2 min - 14,2 min zł. Sumy nabyć, sumy dostaw oraz podatek naliczony i należny wykazane przez tą spółkę w plikach JPK_VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. są zgodne z kwotami zadeklarowanymi w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące, za wyjątkiem sierpnia 2018 r. Szef KAS przedstawił także wykaz podmiotów, które wystawiły dla spółki faktury VAT, ujęte następnie przez nią w jej ewidencji zakupów, oraz zadeklarowane w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres styczeń-grudzień 2018 r. Szef KAS podkreślił, że spółka nie dokonała żadnej płatności na rzecz podmiotów wykazanych jako jej kontrahenci. Natomiast środki pieniężne z rachunku bankowego spółki wypłacił w gotówce jej pełnomocnik do rachunku - N. C.. Ponadto spółka przekazała w swoim pliku JPK_VAT za grudzień 2018 r. informacje o ujęciu do ewidencji zakupów faktur na łączną wartość netto 2.273.108,66 zł, VAT 522.814,64 zł, wykazując jako nazwę dostawcy podmiot U. sp. z o.o., natomiast jako numer dostawcy Spółka podała własny NIP, tj. [...]. Szef KAS poczynił również w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do kontrahentów strony, będących jej dostawcami. Z tych ustaleń wynika, że zadeklarowane przez skarżącą nabycia od podmiotów: K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., U. sp. z o.o. pochodzą z okresu październik-grudzień 2018 r., zaś nabycia od podmiotów: A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. sp. z o.o., K. sp. z o.o. pochodzą z okresu sierpień-wrzesień 2018 r., gdyż wszystkie daty zakupu i wpływu faktur są z danego miesiąca. Podmioty A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej ustawa o VAT), bowiem z posiadanych informacji wynikało, iż podmioty te mogą prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wykreślenie podmiotu D. sp. z o.o. z urzędu z rejestru podatników VAT nastąpiło z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem, natomiast wykreślenie podmiotu W. sp. z o.o. nastąpiło w związku z niestawiennictwem na wezwania organu podatkowego. Szef KAS ustalił także, że kolejne podmioty, wykazane przez spółkę, jako wystawcy przyjętych przez nią do rozliczenia faktur VAT, tj.: W. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W .sp. z o.o. albo nie złożyły plików JPK_VAT, albo też nie zadeklarowały w nich wystawienia faktur VAT dla spółki w tych miesiącach, w których spółka ujęła w swoim rejestrze zakupu faktury VAT, które rzekomo miały być wystawione przez te podmioty. Natomiast podmiot D. sp. z o.o. zadeklarował wystawienie faktur VAT na rzecz spółki na łączną kwotę netto 11.967,15 zł, VAT 2.752,45 zł, przy czym jako wystawców faktur, które podmiot ten ujął w swojej ewidencji zakupów, wykazał firmy F. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., które złożyły deklaracje VAT-7 tylko za miesiące od stycznia do marca 2018 r. (deklaracje zerowe) oraz pliki JPK_VAT za styczeń i luty 2018 r., bez żadnych dostaw i nabyć. Z kolei w odniesieniu do podmiotu K. sp. z o.o. ustalono, że został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych i zadeklarował wystawienie we wrześniu 2018 r. faktur na rzecz skarżącej na łączną wartość netto 275.821,47 zł, VAT 63.438,87 zł. Jednakże dostawy na rzecz tego podmiotu wykazały podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT albo takie, od których nabycia bezpośrednio wykazała spółka. Ponadto ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do podmiotów będących bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami spółki wykazały, że podatek VAT wynikający z faktur VAT ujętych przez spółkę w jej plikach JPKVAT i deklaracjach VAT-7, nie został zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W niniejszej sprawie poczyniono również ustalenia faktyczne, z których wynika, że j Szef KAS wskazał dalej, że jedenaście podmiotów spośród tych na rzecz których skarżąca zadeklarowała wystawienie faktur VAT, ma siedziby rejestrowe w wirtualnych biurach pod adresami: P., ul. [...] bądź też przy ul. [...] w W.. Ponadto dziewięć spółek zostało wykreślonych z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych, z czego w dwóch przypadkach wykreślenie nastąpiło z uwagi na brak kontaktu - są to podmioty H. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Z kolei wykreślenie spółek: E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, bowiem z posiadanych informacji wynikało, iż podmioty te mogą prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS, podmiot kwalifikowany jakim jest skarżąca mogła ująć w swojej ewidencji podatkowej faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, iż zarówno deklarowane przez skarżącą dostawy, jak i nabycia nie są zgodne z rzeczywistością. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują też, że skarżąca mogła być w analizowanym okresie świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast czynności, których faktycznie nie wykonano lub jedynie stworzono pozory ich dokonania, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem czego podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Faktury tzw. "puste", nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, wiążą się natomiast zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o VAT, z obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku. W tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu jest sam fakt wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku. Organ zaznaczył, że podatek VAT ujęty w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT dla podmiotów zadeklarowanych w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wyniósł 9.454.273,28 zł. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Zaznaczył, że kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Ponadto Szef KAS biorąc pod uwagę poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne uznał, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS zauważył, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu strony czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w: 1) art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy posłużeniu się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, 2) art. 271a § 1 w zw. z art. 277a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950, ze zm.), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Wskazane czyny zabronione będą jednak przedmiotem odrębnego postępowania. Szef KAS odnosząc się ponadto do twierdzeń strony zawartych w jej zażaleniu, dotyczących uniemożliwienia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, na skutek ustanowienia blokady rachunków bankowych - wskazał, że zastosowanie blokady rachunków bankowych spółki było konieczne w niniejszej sprawie w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym strony polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Szefa KAS, zaistniały podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu przez stronę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Szef KAS odnosząc się do zarzutów zawartych zażaleniu nie zgodził się ze stanowiskiem strony w kwestii oceny jej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że kapitał zakładowy spółki wynosi 50.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynika, że strona nie była właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że strona nie była właścicielem pojazdów mechanicznych. Jednocześnie w składanych przez stronę deklaracjach podatkowych VAT-7 nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Natomiast w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search_df, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców KRS nie stwierdzono żadnych sprawozdań finansowych złożonych przez spółkę, wobec czego brak było możliwości wykorzystania zawartych w nich danych do analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście ustalenia istnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na jej rzecz. W konsekwencji organ stwierdził, że jedynym majątkiem spółki są środki pieniężne na jej rachunku bankowym, które - jak ustalono w niniejszej sprawie - w krótkim okresie czasu po ich wpłynięciu na rachunek - były wypłacane z tego rachunku w gotówce. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że spółka nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie wysokości, tj. 9.454.273 zł. Takiej oceny sytuacji finansowej i majątkowej spółki w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że spółka ta nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, nie mogą zmienić twierdzenia strony, która argumentowała w zażaleniu, że jest podmiotem rzeczywiście działającym, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, korzystającym z usług księgowych oraz posiadającym aktywa obrotowe w postaci zapasów towarów. Zdaniem organu, strona nie podjęła nawet próby uprawdopodobnienia tych twierdzeń. Organ podniósł, że skarżąca została wykreślona 7 marca 2019 r. z rejestru czynnych podatników VAT, zaś wedle danych z pochodzących bazy danych RemDat i SPR, ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7 tej spółki dotyczy grudnia 2018 r. i została złożona 20 lutego 2019 r. Ponadto Szef KAS przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia strony ustalił, że od 27 listopada 2019 r. podmiot kwalifikowany jakim jest skarżąca nie posiada już zgłoszonego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adresu swojej siedziby, który do tego dnia znajdował się w biurze wirtualnym przy ul. [...] w W.. Wobec powyższego organ uznał, że skarżąca nie może prowadzić aktywnej działalności gospodarczej i uzyskiwać dochodów z tej działalności. Z tego względu Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu wydanym [...] marca 2019 r. ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 9.454.273 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki do 11 czerwca 2019 r. Ponadto Szef KAS, odnosząc się do twierdzenia strony, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi w szczególności wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, wskazał że przesłanką ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oraz jej późniejszego przedłużenia nie jest posiadanie przez podmiot kwalifikowany zaległości podatkowych lub fakt prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego, celem wyegzekwowania takich zaległości. Natomiast fakt posiadania przez podmiot kwalifikowany zaległości podatkowych lub prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego wpływa na ocenę tego podmiotu w kontekście przesłanek ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. W przypadku ustanowienia blokady istnienie zaległości podatkowych i prowadzenie egzekucji wobec takiego podmiotu, wpływa na ocenę jego rzetelności i wiarygodności w kontekście istnienia podejrzenia udziału w wyłudzeniach skarbowych, natomiast w przypadku przedłużenia terminu ustanowionej blokady, gdzie z kolei miarodajna jest ocena obecnej sytuacji materialnej podmiotu, posiadanie zaległości podatkowych oraz prowadzenie licznych egzekucji musi wpływać na ocenę wypłacalności podmiotu i możliwości uiszczenia przez niego oszacowanego w tym postępowaniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Szefa KAS, nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 i art. 191. Zarzuty te bowiem nie dotyczyły prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez stronę. Organ odnosząc się do twierdzenia strony, że nie można na podstawie narodowości wietnamskiej osób zasiadających w zarządzie przedsiębiorstw, stawiać Stronie zarzutu braku należytej staranności w doborze kontrahenta oraz świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej i w wystawianiu tzw. pustych faktur. Szef KAS wskazał, że powołana okoliczność faktyczna odnosząca się do obywatelstwa członków organów zarządzających spółek będących jej kontrahentami, winna być oceniana zgodnie z wskazaniami oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej - a więc z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenianego zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, natomiast w oderwaniu od wszelkich emocjonalnych skojarzeń, którym Strona próbuje nadać w swoim zażaleniu decydujące znaczenie, przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych strony. Stąd też w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., a następnie ewentualnego postępowania podatkowego. Organ kontrolny dysponuje w toku prowadzonej przez siebie kontroli celno-skarbowej odpowiednimi środkami proceduralnymi pozwalającymi zweryfikować zasadność twierdzeń spółki odnoszących się do braku jej udziału w nadużyciach podatkowych. Środkami takimi nie dysponuje natomiast Szef KAS w toku niniejszego postępowania. Podnoszone przez stronę okoliczności odnoszące się do charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wzajemnych relacji między stroną a jej kontrahentami, stosowanych metod rozliczeń z kontrahentami i wspólnikami spółki, czy też kwestia dochowania należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności swoich kontrahentów, mogą być wyjaśnione i zweryfikowane dopiero w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Szef KAS odnosząc się do zarzutu Strony, która wskazywała w swoim zażaleniu, że organ nie wykazał w niniejszej sprawie istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałoby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady jej rachunków bankowych wyjaśnił, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. wystawiła na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktury VAT, co do których na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że prawdopodobnie nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowe faktury miały na celu umożliwienie skorzystania tym podmiotom z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT ujęty w fakturach VAT wystawionych przez spółkę dla podmiotów wymienionych w jej plikach JPKVAT za ww. okres wyniósł 9.454.273,28 zł. Zaznaczył, że zobowiązania podatkowe strony w podatku od towarów i usług za ten okres powstały z mocy prawa, tj. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie spółka zarzuciła obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na jego treść, z mianowicie: I. naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona; II. naruszenie art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie analizy ryzyka finansowego, w celu uprawdopodobnienia tezy o uzasadnionej obawie niespełnienia zobowiązań podatkowych przez spółkę, w sytuacji gdy powyższa instytucja służy do badania, czy występuje możliwości wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez podmiot analizowany, gdy taką analizę powinno się przeprowadzić na poprzednim stadium postępowania przy ustanawianiu blokady konta na 72 godziny, a nie ma ona zastosowania gdy organ przedłuża tą blokadę na dodatkowy okres 3 miesięcy; III. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko wyłudzania przez nią podatku od towarów i usług, ponadto powoływanie się na fakty min. nierzetelności dostawców skarżącej, posiadania wirtualnego biura czy braku na kontach bankowych spółki płatności "zwyczajowo związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako dowodów na brak rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, cechuje się tendencyjnym podejściem do sprawy ukierunkowanym przeciwko interesowi podatnika; IV. naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania niestarannego, niedokładnego i nierzetelnego a mianowicie organ podatkowy nie wyjaśnił stronie wszystkich kwestii faktycznych i prawnych, a w rezultacie przeprowadził postępowanie budząc brak zaufania co do rzetelności i bezstronności swoich działań u podatnika; V. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do kryterium oceny dowodów, przejawiającą się w dowolnej ocenie tylko wybranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie faktów wyłącznie niekorzystnych dla strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Powołując się na powyższe uchybienia, których uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych skarżącej, w tym oceny materiału dowodowego, który – zdaniem organu - wskazywał na istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, jakim jest skarżąca, nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, którego szacowana wysokość wynosi 9.454.273,28 zł. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przywołać przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przepisy te umieszczone zostały w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W myśl art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia. Wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xspid=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić także należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, niewątpliwie natomiast istnienie podobnych (do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie) instytucji w polskim systemie prawnym, nie zwalnia ani sądu, ani Szefa KAS, który ją stosuje, od rzetelnego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Instytucja ta bowiem ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku. Zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia, dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), a to zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...] listopada 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia (tj. żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z [...] czerwca 2020 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą bowiem powiązane. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, a następnie w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (powołane orzeczenia NSA dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne. Z tych względów zarzut naruszenia art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, był chybiony. W niniejszej sprawie blokada rachunków skarżącej na 72 godziny została dokonana [...] marca 219 r., a przedłużenie tej blokady nastąpiło [...] marca 2019 r. Zatem postanowienie Szefa KAS wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS wywiązał się z obowiązku dokonania oceny zasadności ustanowienia blokady (tzw. krótkiej). I tak, jak jednoznacznie wynikało z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było powzięcie informacji przez Szefa KAS, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż istnieje podejrzenie, że skarżąca, nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego może uczestniczyć w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wystawiła na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktury VAT, co do których na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że prawdopodobnie nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Szef KAS przy tym przytoczył szczegółowe ustalenia, tak co do samej skarżącej, jak i jej dostawców i podmiotów na rzecz których spółka wystawiła faktury VAT. Rzetelnie też uzasadnił przyjęte stanowisko, zgodnie z którym w sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowe faktury miały na celu umożliwienie skorzystania tym podmiotom z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z przedstawionych wyżej, szczegółowych ustaleń wynikało, że podatek VAT ujęty w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą dla podmiotów wymienionych w jej plikach JPK_VAT za ww. okres wyniósł 9.454.273,28 zł. Zgodnie z tym co przyjął organ, i co wyjaśniono powyżej, zobowiązania podatkowe strony w podatku od towarów i usług za ten okres powstały z mocy prawa, tj. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego przyjął w sprawie, że wobec strony zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady (tzw. krótkiej) oraz do przedłużenia blokady rachunków bankowych strony, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzinna), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie Szef KAS, ale także sąd kontrolujący jego postanowienie, są zobowiązani do skrupulatnego zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia, a także wysokości kwoty, jaką obejmują przedłużenie blokady rachunku. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, charakteryzującą się tym że Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18). Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno kwestie rzetelności opisanych przez organ transakcji gospodarczych, jak i kwestia świadomości spółki uczestnictwa w opisanym procederze, będą badane w odrębnej prowadzonej obecnie wobec strony kontroli celno- skarbowej. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Szef KAS, działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził skrupulatną analizę ryzyka dotyczącą skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego. Organ ten jednocześnie wykonał zalecenia wynikające z wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Warszawie, jakie zapadły dotychczas w tej sprawie, w szczególności wskazanych w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/19. Szef KAS, przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia strony, celem potwierdzenia ustaleń faktycznych przedstawionych w postanowieniu z [...] marca 2019 r., włączył do akt niniejszej sprawy, zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w uzasadnieniu powyższego wyroku następujący materiał dowodowy: informacje uzyskane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK dotyczące skarżącej, pliki JPK VAT bezpośrednich kontrahentów (dostawców) skarżącej i ich dalszych dostawców, deklaracje podatkowe składane przez kontrahentów skarżącej, informacje o dacie wykreślenia kontrahentów skarżącej z rejestru podatników VAT, oraz informacje z Rejestru Przedsiębiorców KRS, dotyczące kontrahentów skarżącej z zawartymi tam danymi odnoszącymi się do składu osobowego ich organów zarządzających oraz adresu ich siedzib (k.252- i nast. akt administracyjnych). Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą podmiotu kwalifikowanego jakim jest spółka i w jej wyniku powziął uzasadnione podejrzenie, że skarżąca nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości ustalenia i ocenę prawną organu, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którą skarżąca - podmiot kwalifikowany mogła ująć w swojej ewidencji podatkowej faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że mogła ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. O powyższym świadczą szczegółowe ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ, które w tym miejscu należy podsumować, a mianowicie: 1) skarżąca faktycznie używała tylko jednego rachunku bankowego, na którym nie stwierdzono żadnych przelewów na rzecz podmiotów/osób trzecich. Środki uznane na tym rachunku zostały wypłacone w gotówce przez pełnomocnika spółki w osobie N. C., który nigdy nie był prokurentem spółki (nie ujawniono tego zdarzenia w KRS). Natomiast prezes zarządu spółki - B. D. do 17 lutego 2019 r. nie dokonał żadnej wypłaty gotówkowej z rachunku skarżącej. Ponadto osoba ta nie ma żadnej historii podatkowej w Polsce - nie widnienie w bazie podatników żadnego urzędu skarbowego; 2) analiza uznań na rachunku bankowym skarżącej wykazała, że pomimo iż spółka zadeklarowała w plikach JPK_VAT złożonych za okres styczeń-grudzień 2018 r. wystawienie faktur VAT sprzedaży na łączną wartość brutto 50.559.822,92 zł (netto 41.105.549,64 zł, VAT 9.454.273,28 zł), to otrzymała od swoich fakturowych nabywców towarów środki pieniężne w wysokości 2.119.242,47 zł, co stanowi tylko 4% zadeklarowanej wartości fakturowej brutto. Łączna wysokość środków pieniężnych uznanych na rachunku skarżącej do 17 lutego 2019 r. wyniosła 3.387.008,03 zł, z czego kwota 1.267.765,56 zł pochodziła od podmiotów, na rzecz których skarżąca nie zadeklarowała wystawienia faktur, a jednocześnie podmioty te nie wykazywały w swoich ewidencjach VAT faktur wystawionych dla nich przez skarżącą. Zadeklarowana przez spółkę łączna wartość brutto przyjętych do ewidencji zakupów faktur VAT za okres czerwiec- grudzień 2018 r. (za poprzednie miesiące nie zadeklarowano nabyć) wyniosła 50.530.273,54 zł (netto 41.081.526,36 zł, VAT 9.448.747,18 zł), przy jednoczesnym braku płatności przez spółkę dla podmiotów trzecich; 3) ustalono, że w przypadku trzynastu spośród czternastu podmiotów - spółek, wykazanych przez skarżącą jako jej dostawcy, w pierwszym składzie zarządu tychże dostawców zasiadali B. H. oraz M. L., będący tzw. zakładaczami spółek. Natomiast obecnie w dwunastu z tych spółek wspólnikami oraz członkami jednoosobowych zarządów są osoby pochodzenia wietnamskiego; 4) ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie w odniesieniu do podmiotów będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami skarżącej wykazały, że podatek VAT wynikający z faktur ujętych przez skarżącą w jej deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT, nie został zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego; 5) kapitał zakładowy skarżącej wynosił 50.000,00 zł, zaś pierwsze uznanie rachunku bankowego spółki nastąpiło dopiero 7 stycznia 2019 r., wobec czego uzasadniony jest wniosek organu, że skarżąca nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę deklarowanych zakupów z okresu czerwiec-grudzień 2018 r. w łącznej wartości brutto 50.530.273,54 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, sąd podzielił w całości ocenę prawną Szefa KAS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, iż zarówno deklarowane przez skarżącą dostawy, jak i nabycia nie były zgodne z rzeczywistością. Ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne, przedstawione szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu, wskazują że spółka mogła być w analizowanym okresie świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza przepływów na rachunku bankowym spółki wykazała bowiem brak jakichkolwiek płatności ponoszonych zwyczajowo przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca wykorzystywała rachunek bankowy tylko w celu otrzymywania środków pieniężnych, które następnie w tym samym dniu bądź w najbliższych dniach były wypłacane w gotówce z tego rachunku. Poczynione przez organ ustalenia wskazują również, że spółka nie posiada i nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej na taką skalę. Spółka nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń, ani nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), co przemawia za tym, iż nie zatrudniała ona pracowników. W konsekwencji sąd podzielił stanowisko organu, że wykazane przez skarżącą w złożonych przez nią plikach JPK_VAT faktury zakupu z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Ponadto wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. przez spółkę faktury VAT sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, które prawdopodobnie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, miały na celu umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą dla podmiotów wymienionych w plikach JPK_VAT za ww. okres wyniósł 9.454.273,28 zł. Czynności, których faktycznie nie wykonano lub jedynie stworzono pozory ich dokonania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem czego podatek należny, wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, które nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, wiążą się natomiast – na podstawie art. 108 ustawy o VAT - z obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku. W tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu jest sam fakt wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku. Jak wskazano powyżej, podatek VAT ujęty w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT dla podmiotów zadeklarowanych w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wyniósł 9.454.273,28 zł. Szef KAS wyjaśnił przy tym, że powyższą kwotę przyjął na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Należy też w ty m miejscu zaznaczyć, że przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiając przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci stwierdzonej przez organ możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może też bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może też być tylko jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany (tak trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, także w wyroku z 23 września III SA/Wa 1607/20). Z tych względów zasadne było badanie przez organy łańcucha dostaw poprzedzającego dostawy na rzecz strony w celu prześledzenia prawidłowości i racjonalności przebiegu ustalonych transakcji gospodarczych (łańcuchów dostaw). Następnie należy wskazać, że zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, że także standardy dokonania przedłużenia blokady może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynaci podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2). (np. WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19; także powołane powyżej wyroki NSA). I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Szef KAS, wbrew zarzutom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. W przekonaniu sądu, organ wykazał, że w niniejszej sprawie zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona powyższej szacowanego zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości 9.454.273,28 zł. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że z niezakwestionowanych ustaleń organu wynikało, iż kapitał zakładowy skarżącej wynosi 50.000 zł. Według danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a z danych uzyskanych z bazy CEPIK - że nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Jednocześnie w składanych przez stronę deklaracjach podatkowych VAT-7 nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Natomiast w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search_df, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców KRS nie stwierdzono żadnych sprawozdań finansowych złożonych przez skarżącą, wobec czego brak było możliwości wykorzystania zawartych w nich danych do analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście ustalenia istnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. W tym stanie sprawy, organ prawidłowo przyjął, że jedynym majątkiem spółki były środki pieniężne na jej rachunku bankowym, które - jak ustalono w niniejszej sprawie - w krótkim czasie po ich wpłynięciu na rachunek, były z tego rachunku wypłacane w gotówce. Należy mieć przy tym na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki. Zasadnie zatem organ uznał w sprawie, że skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości, tj. 9.454.273 zł. Skarżąca natomiast w sprawie nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe w nioski i ustalenia organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. Znamienne, że sama strona nie wskazała żadnego majątku który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej kwocie ponad 9 mln złotych. Sąd podziela stanowisko organu, że nawet ewentualnie posiadanie przez podmiot kwalifikowany w dniu dokonania przez Szefa KAS oceny spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, zapasów towarów handlowych (których posiadania jednak skarżąca nie wykazała), nie stanowi o skuteczności zabezpieczenia wykonania szacowanych zobowiązań podatkowych. Zapasy towarów handlowych są aktywami łatwo zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, natomiast wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczony towar wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta. Ponadto dla skutecznego ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych podatnika, przepis art. 45 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania wpisu do rejestru zastawów. Tak więc, jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunku bankowego może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż zapasy towarów handlowych. Skarżąca natomiast nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów mechanicznych ani nie deklaruje aktywów trwałych o znacznej wartości, pozwalających na zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w wysokości ponad 9 mln zł. Ponadto, co należy podkreślić, skarżąca została wykreślona 7 marca 2019 r. z rejestru czynnych podatników VAT, zaś wedle danych z pochodzących bazy danych RemDat i SPR, ostatnia deklaracja podatkowa VAT- 7 spółki dotyczy grudnia 2018 r. i została złożona 20 lutego 2019 r. Dodatkowo zaznaczyć należy, że - jak wskazano w zaskarżonym ostanowieniu- od [...] listopada 2019 r. podmiot kwalifikowany jakim jest skarżąca nie posiada już zgłoszonego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adresu swojej siedziby, który do tego dnia znajdował się w biurze wirtualnym przy ul. [...] w W.. Wobec powyższego należało uznać, że spółka nie jest w stanie prowadzić aktywnej działalności gospodarczej i uzyskiwać dochodów z tej działalności. Nie jest w stanie zatem "wygenerować majątku" pozwalającego zabezpieczyć spłatę szacowanego zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej także był niezasadny. Zdaniem sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje obowiązek organów działania w sposób budzący zaufanie podatnika. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, Szef KAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ także bardzo skrupulatnie uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Zdaniem sądu, w sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub aby doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zaznaczyć jednocześnie należy, że skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ nie zażądał rozprawy (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).