II FSK 2958/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 361/20 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji"), wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 361/20), oddalił skargę T. T. (nazywanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zwanego dalej "organem podatkowym", "Dyrektorem IAS" lub "DIAS") z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że wykonane przez P.[...], Firmę B.[...], C.[...] Sp. z o.o. roboty, potwierdzone fakturami VAT, umowami i protokołami odbioru robót, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") polegające na zaniechaniu przez WSA uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury VAT były fikcyjne; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy skarżący nabył i sprzedał usługi od czynnych podatników VAT; - art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez skarżącego dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których skarżący nie był stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; - art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. 2.2. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Lektura skargi kasacyjnej oraz motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione dla skarżącego przez P.[...], Firmę B.[...], C.[...] Sp. z o.o. dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – a co za tym idzie, czy ujawnione w ich treści kwoty mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie P.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wymaga uprzedniego zaznaczenia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w przepisach art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale. 3.4. Powyższe zastrzeżenia odnoszą się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu opiera się bowiem na szeregu pozbawionych konkretów stwierdzeń. Tymczasem uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Jest to możliwe poprzez precyzyjne i zrozumiałe przedstawienie wywodów prawnych dotyczących stawianych zarzutów (odnoszących się do poszczególnych przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej). Innymi słowy, uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia tych wymogów, ponieważ okazało się ogólnikowe i pozbawione racji świadczących o jego trafności. Wpierw pełnomocnik skarżącego wskazał bowiem, że w jego ocenie wyrok należy uchylić, ponieważ "organ podatkowy pominął wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść T. T.". Nie wyjaśnił jednak, jakie dokładnie fakty miałyby przemawiać na korzyść skarżącego. Dalej zaś podniósł, że organ "zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny" (s. 4 skargi kasacyjnej), nie precyzując jednak w jaki sposób przejawiała się stronniczość organu. Powyższe wypowiedzi autora skargi kasacyjnej obrazują przyjętą przez niego metodę uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu, która sprowadza się do przedstawienia pewnego wniosku, który miałby sygnalizować nieprawidłowości w działaniu organów i sądu pierwszej instancji, ale bez jego bliższego wyjaśnienia. Tym samym jego bliższe rozpoznanie wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego wykroczenia poza ramy skargi kasacyjnej wytyczone przez jej uzasadnienie – co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. jest niedopuszczalne. Skarżący prezentuje przy tym swoją subiektywną wersję stanu faktycznego twierdząc, że skarżący dokonywał "rzetelnych rozliczeń", jednak bez wskazania dowodów lub wiarygodnych okoliczności potwierdzających ową "rzetelność rozliczeń" (zob. także wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 147/19). 3.5. Zauważyć jednocześnie należy, że przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym (natomiast w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych). Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, zaś art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje subiektywne twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Dodać należy, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). 3.6. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Ich ocena wymaga przypomnienia, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty (łącznie 2.395.794 zł netto) wynikające z tzw. "pustych faktur" wystawionych dla skarżącego przez jego rzekomych podwykonawców (P.[...], V.[...] sp. z o.o., Firma B.[...]). Zdaniem organu podatkowego i sądu pierwszej instancji usługi budowlane, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez ich wystawców. Skarżący stawiając zarzuty procesowe podjął zaś próbę podważenia powyższych ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należy przyznać organowi podatkowemu, co też uczynił sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wykazał bowiem, że wystawcy spornych faktur rzeczywiście wykonywali na jego rzecz usługi budowlane, o których mowa w ich treści. Nie przedstawił nadto wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na rzecz wystawców spornych faktur tytułem zapłaty za rzekomo wykonane na jego rzecz usługi budowlane. Nie podważył zatem skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy podjął z urzędu czynności zmierzające nie tylko do zweryfikowania rzetelności spornych faktur, ale dotyczące także rzekomych kontrahentów skarżącego. Również w wyniku tych czynności dokonał ustaleń faktycznych, które trafnie zostały zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.7. Odnosząc się bezpośrednio do argumentacji skarżącego wspierającej jego zarzuty procesowe należy zauważyć, że organ podatkowy przedstawił stosowną argumentację świadczącą o tym, że w 2014 r. Ł. P. faktycznie nie powadził działalności gospodarczej. Próby uzyskania z nim kontaktu w celu złożenia wyjaśnień okazały się bezskuteczne. W tym kontekście brak jakichkolwiek dowodów u skarżącego świadczących o wykonywaniu na jego rzecz usług budowlanych przez Ł. P., a także brak wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że skarżący poniósł wydatki, o których mowa w treści spornych faktur na rzecz ich wystawcy tytułem zapłaty za rzekomo wykonane usługi, należy uznać za okoliczności obciążające skarżącego. Organ podatkowy nie naruszył zatem wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 191) przyjmując, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 6 faktur wystawionych dla niego przez Ł. P. Odnośnie do 35 faktur wystawionych rzekomo na rzecz skarżącego przez C.[...] sp. z o.o. należy w pierwszej kolejności, że prezes tejże spółki zaprzeczył wystawieniu owych spornych faktur. Wyjaśnił, że w 2014 r. spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza maszynowego umożliwiającego wykonywanie działalności gospodarczej. Przywołał przy tym okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdzające jego stanowisko. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury należało uznać za rzetelne. Nie przedstawił również żadnych dowodów czy też wiarygodnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że Ł. P. miał jakiekolwiek podstawy do występowania w imieniu ww. spółki. Uznać zatem należy, że skarżący nie wykazał zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur. Odnośnie do faktur wystawionych dla skarżącego przez M. B. należy zauważyć, że w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe są co do zasady uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu. Takim dowodem jest niewątpliwie decyzja wydana dla M. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Wiąże się to jednak każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie poprzestał na ocenie dowodu w postaci ww. decyzji lecz poczynił we własnym zakresie ustalenia faktyczne dotyczące zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści 26 faktur wystawionych przez M. B. Sąd pierwszej instancji dokonał zaś stosownej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, który służył dokonaniu przez organ podatkowy powyższych ustaleń faktycznych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy wykazał, dokonując analizy danych wynikających z rachunków bankowych skarżącego, że nie dysponował on środkami finansowymi pozwalającymi na opłacenie faktur gotówkowych otrzymanych od ww. 3 podmiotów (łącznie ponad 2,5 mln. zł). Powyższa okoliczność, do której nie odniósł się skarżący, potwierdza trafność stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy i na ich podstawie przyjął, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty dotyczące rzekomo dokonanych w 2014 r. przez skarżącego wydatków tytułem zapłaty za usługi budowlane, o których mowa w treści tzw. pustych faktur. W tym kontekście odnosząc się do argumentacji skarżącego należy stwierdzić, że o ile obowiązujące w 2014 r. przepisy prawa dopuszczały możliwość dokonywania płatności gotówkowych pomiędzy przedsiębiorcami (w określonym limicie), o tyle brak wiarygodnego dowodu potwierdzającego poniesienie przez podatnika określonego wydatku ogranicza możliwość uznania owego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy występują zatem dwie przesłanki świadczące o tym, że skarżący w 2014 r. bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów sporne kwoty. Nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistości sporne faktury, a skarżący nie wykazał poniesienia ww. wydatków. 3.8. Za chybiony należy nadto uznać zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p. bowiem gołosłowne okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez skarżącego dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których skarżący nie był stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie przedstawił stosownej argumentacji wspierającej ów zarzut. Nie wskazał dowodów, których przeprowadzenia jakoby żądał skarżący i nie wskazał dowodów jakoby w całości wyłączonych z akt rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że za oczywiście chybioną należy uznać argumentację autora skargi kasacyjnej dotyczącą zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności decyzji wydanej dla skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 O.p. bowiem Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Dodać należy, że ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego przedstawił odmienną ocenę okoliczności stanu faktycznego sprawy, z których – jego zdaniem – nie można było wnioskować, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to należy uznać za niezasadne z przyczyn, o których mowa wyżej. Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy stwierdzić, że takie okoliczności jak brak zgłoszenia inwestorom podwykonawcy, ocena zeznań świadków (inwestorów), z których można wnioskować, że inwestorzy nie słyszeli o rzekomych kontrahentach skarżącego i nie mieli wiedzy o tym, czy wykonywali oni jakieś prace jako podwykonawcy, tj. nie wykluczyli takiej możliwości, a także co do gotówkowych płatności, które zdaniem skarżącego nie przekraczały dozwolonego progu, należy oceniać łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Należy zatem w pełni zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że o ile powyższe okoliczności rozpatrywane byłyby oddzielnie – nie wskazywałyby na fikcyjność kwestionowanych faktur. Jednak ich łączne wystąpienie w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami dawała racjonalne podstawy, mieszczące się w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p., do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania na rzecz skarżącego usług budowlanych przez P.[...], Firmę B.[...] i C.[...] Sp. z o.o. 3.9. Skoro chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, to uznać należy, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu podatkowego dokonanych w rozpoznawanej sprawie, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. W konsekwencji za chybiony należało uznać materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie został należycie uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. Jego istota sprowadza się do nieuprawnionej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Zarzut materialnoprawny opiera się w istocie na subiektywnym przekonaniu skarżącego dotyczącym rzekomo zaistniałego stanu faktycznego, który odpowiadałby jego oczekiwaniom co do kierunku zastosowania prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć nadto należy, że zasadnicza część uzasadnienia zarzutu materialnoprawnego dotyczy innej sprawy (w przedmiocie podatku od towarów i usług). Za istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zaś uznać ustalenie przez organ podatkowy, że skarżący nie dysponował na rachunku bankowym środkami finansowymi niezbędnymi do opłacenia należności gotówkowych wynikających z treści sporych faktur otrzymanych od Ł. P., M. B. i C.[...] Sp. z o.o. Powyższa okoliczność potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie odnośnie do tego, że skarżący nie poniósł wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ujawnionych w treści spornych faktur, które w świetle pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zostały zasadnie uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).