II GSK 2611/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Justyna Mordwiłko-Osajda po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 92/21 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2020 r. nr 3001-IOA.4246.881.2017.JP w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza do D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 92/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący zaskarżając ten wyrok całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., zwanej dalej: "ustawa o grach hazardowych"), poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 2. naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał; 3. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, 4. art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 5. art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na posiadanie przez nich charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy, wobec których nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a wobec ich zastosowania uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącego, podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier - art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w Ustawy zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier; 6. art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący winien podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżący urządzał gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust.1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 tej ustawy; 7. przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ww. ustawy poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 8. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie wyroku było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy; 9. przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 10. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie; 11. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności; 12. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej, jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącego według przepisów art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli dwa automaty do gier służyły do urządzaniu na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 - ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion - przypisanego stronie skarżącej - deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na 4 automatach poza kasynem gry, który to przepis prawa w związku z tym, że nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem. Odpowiadając w pierwszej kolejności na zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej - a mianowicie na zarzut naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez ich zastosowanie w sprawie, któremu sprzeciwiał się ich techniczny charakter, co w konsekwencji miało, zdaniem strony skarżącej, doprowadzić do niewłaściwego zastosowania art. 89 tej ustawy i niezasadnego nałożenia na nią sankcji administracyjnej - i abstrahując już nawet od tego, że przepisy art. 14 i art. 6 przywołanej ustawy nie miały zastosowania w sprawie, w związku z czym nie mogły stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że zarzut ich naruszenia nie jest zasadny - trzeba przede wszystkim podnieść, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej powyżej uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na jego podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z przedstawionych powodów zarzut naruszenia wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych należało uznać za niezasadny. Tym bardziej, gdy jednocześnie podnieść, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co - niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu - potwierdza argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31). W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez jego niezastosowanie (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu podkreślenia wymaga, że z przepisu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jasno i wyraźnie wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry, zaś w przypadkach, o których stanowi ust. 1 pkt 2, kara ta wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Z powyższego wynika - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - że celem działania prawodawcy materializującym się w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych było penalizowanie zachowań polegających na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (w tym w szczególności restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach) oraz przeciwdziałanie tym zachowaniom, jako niepożądanym. Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji wskazanych znamion tego deliktu administracyjnego nie ma więc żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Gdyby miało być inaczej, to z pewnością znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści omawianego przepisu ustawy o grach hazardowych. Tak jednak nie jest, a samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie pkt 1 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych podlegając karze pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z nielegalnie urządzanych gier. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (por. uchwała w sprawie II GPS 1/16). Omawiany zarzut kasacyjny należało więc uznać za nieuzasadniony, a argumenty które legły u podstaw wniosku, że w rozpatrywanej sprawie - z uwagi na jej przedmiot - nie miał i nie mógł mieć zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie pozostają bez wpływu na ocenę odnośnie do braku zasadności zarzutu z pkt 12 petitum skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem, to wymieniony przepis prawa, a nie przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wyznaczał zbiór koniecznych do ustalenia w sprawie faktów, to prowadzi to do tego w pełni uprawnionego wniosku, że przeprowadzone w sprawie ustalenia stanowiące faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - i następnie przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie - są wolne od deficytów zarzucanych przez stronę skarżącą. W odpowiedzi natomiast na zarzuty z pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których - podnosząc naruszenie odpowiednio art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 133 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych - strona skarżąca zmierza do wykazania, że niezasadnie została uznana za podmiot urządzający gry w rozumieniu przywołanej ustawy, przez co decyzja o nałożeniu kary pieniężnej miałaby być skierowana do wadliwie oznaczonego adresata, trzeba podkreślić, że w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Jeżeli na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach - nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach - i jest on adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach, to w odpowiedzi na stanowisko podważające zasadność przypisania stronie deliktu, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa i uznania ją za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, trzeba podnieść, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", która jest motywowana zarówno przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji. Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych - w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również - a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków". W świetle powyższego za uzasadnione należy więc uznać stwierdzenie, że dokonana przez organy administracji i zaakceptowana przez Sąd I instancji, prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w przedstawionym powyżej jego rozumieniu, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych - oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, również nie były nieprawidłowe. Odwołując się do przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca, trzeba przyjąć, że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach. Tym samym, jeżeli "urządzanie", to "stwarzanie odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - który nie został skutecznie zakwestionowany, o czym mowa dalej - polegało to na tym, że strona skarżąca kasacyjnie udostępniając (na podstawie zawartej w dniu 5 listopada 2015 r. umowy dzierżawy) część lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą, a to w celu ulokowania i zainstalowania w nim urządzeń rozrywkowych (automatów do gier hazardowych), udostępniała je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, i taki też był - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - cel podejmowanego przez nią działania, a to zważywszy również na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do skarżącego lokal był lokalem ogólnodostępnym. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia zasadności przedstawionych wniosków trzeba uznać także to, że w trakcie przeszukania lokalu ujawniono dokumenty dotyczące wypłacania przez obsługę lokalu pieniędzy osobom grającym na automatach. Odnaleziono telefon komórkowy z informacjami o rozliczaniu finansowym dotyczącym automatów. Ujawniono ponadto torbę z pilotem do 3 urządzeń i zapiskami dotyczącymi kasowania punktów kredytowych na automatach do gry. W sejfach ujawniono ponadto środki finansowe oraz zapiski w zakresie rozliczeń automatów do gry wraz z kluczami do tych automatów. Z powyższego wynika, że za trafne trzeba uznać również wnioski formułowane przez Sąd I instancji, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w niniejszej sprawie należy uznać skarżącego. Powyższe, nie pozostaje więc bez wpływu na ocenę odnośnie do braku zasadności zarzutu adresowanego wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisów 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych (pkt 7 petitum skargi kasacyjnej). Zwłaszcza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również, aby strona skarżąca wyjaśniła w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; 27 listopada 2014, sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13), na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów prawa, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz na czym miałby polegać istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz oceny odnośnie do prawidłowości ustalenia i oceny istotnych w sprawie faktów w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa bowiem prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, która odwołując się do judykatów wojewódzkich sądów administracyjnych - przy tym bez odniesienia się do stanów faktycznych, na gruncie których zostały one wydane - nie wyjaśnia, jakie jeszcze dowody - których nie przeprowadzono - miałyby być istotne w sprawie, a których brak przeprowadzenia miałby przekonywać o wadliwości i deficytach ustaleń faktycznych stanowiących podstawę przypisania stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Zasadności stanowiska odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych nie podważają również zarzuty z pkt pkt 8 - 10 oraz z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania wadliwości ocen organów administracji - a co za tym idzie Sądu I instancji - odnośnie do charakteru gier urządzanych na automatach zainstalowanych w lokalu skarżącej, a to wobec - jak wynika z tychże zarzutów - ograniczenia się w tej mierze do działań podjętych na podstawie ustawy o Służbie Celnej, których rezultat nie mógł, zdaniem strony, stanowić podstawy dokonywania miarodajnych ustaleń oraz wobec zaniechania wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie tej kwestii. W odpowiedzi na te zarzuty, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie trzeba przede wszystkim podnieść, że nie sposób jest za niezgodną z prawem uznać przeprowadzoną przez funkcjonariuszy celnych kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a mianowicie kontroli, o której stanowi art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, jeżeli podstawa jej przeprowadzenia znajdowała swoje uzasadnienie w art. 36 ust. 4 tej ustawy stanowiącym, że w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej, a strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek stosowania wymienionego przepisu prawa. Jeżeli przy tym z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to tym samym za oczywiste należy uznać, że dowód z przeprowadzonego eksperymentu mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był przydatny dla wyjaśnienia jej istotnych okoliczności i nie można go uznać za sprzeczny z prawem. Oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być więc traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, w tym charakteru gier urządzanych na automatach. Zwłaszcza, że poczynionym na jego podstawie ustaleniom odnośnie charakteru tychże gier - a w tej mierze nie był to przecież dowód jedyny - strona nie przeciwstawia żadnych konkretnych argumentów ograniczając się w tym względzie do stwierdzenia, że "[...] zaprzecza, aby gry prowadzone na automatach [...] były grami, które możliwe są jedynie w kasynie gry" (s. 22 skargi kasacyjnej). W omawianym zakresie należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który odnosi się do wyspecjalizowanego charakteru służby celnej, co jasno wynika z obowiązującej w dacie przeprowadzania eksperymentu ustawy o Służbie Celnej, a co w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajduje swoje potwierdzenie w art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. Wyjaśnienia i zarazem przypomnienia wymaga i to, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W tym też kontekście trzeba podnieść, że z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie oznacza naruszeniu wymienionego przepisu prawa, ani też wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, co prowadzi i do tego wniosku, że sugerowana przez stronę potrzeba uzyskania wymienionego rozstrzygnięcia nie stanowi także tzw. kwestii prejudycjalnej. Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest bowiem uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). W korespondencji do przedstawionych argumentów za nieusprawiedliwiony należało więc uznać zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut sformułowany na s. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 roku (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. W opozycji do stanowiska strony skarżącej trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. w dniu 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 przywołanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.". Tym samym, przepisy przejściowe tej ustawy regulują jedynie wpływ nowej ustawy na stosunki (prawa i obowiązki) powstałe pod działaniem ustawy o grach hazardowych i mają na celu złagodzenie uciążliwości związanych ze zmianami ustawy o grach hazardowych dla podmiotów legalnie prowadzących działalność. Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu Najwyższego prezentowane w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16, zgodnie z którym nie może ulegać wątpliwości, już na gruncie wykładni językowej, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych (por. również np. wyroki NSA z dnia: 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 3690/17; 21 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3409/16). Tym samym, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że do nowo wprowadzanych wymogów mogły dostosować się wyłącznie podmioty spełniające wymogi dotychczasowe - stąd też dostosowanie się - a nie te podmioty, które żadnych wymogów nie spełniały. A zatem, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, przepis art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie znajdował zastosowania do strony skarżącej, która nie prowadziła działalności w zakresie urządzania gier legalnie, tj. posiadając stosowne zezwolenie. Nie będąc adresatem wymienionego przepisu prawa - co jasno i wyraźnie wynika z przedstawionych argumentów - strona skarżąca nie mogła zasadnie oczekiwać, że określony tym przepisem okres dostosowawczy będzie miał zastosowanie również w odniesieniu do niej oraz twierdzić, że brak uwzględnienia (wobec niej) konsekwencji wynikających z tego przepisu stanowi naruszenie prawa. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.