I FSK 2392/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 498/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 23 października 2020 r. określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, podkreślił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem Urząd Skarbowy w G., postanowieniem z 16 grudnia 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych przez skarżącego za okresy od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. Następnie pismem z 16 grudnia 2016 r., doręczonym skutecznie 18 grudnia 2016 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. Według Sądu pierwszej instancji wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem z pisma organu odwoławczego z 9 lipca 2021 r. wynikało, że podjęto szereg czynności, w tym 6 lutego 2017 r. postawiono skarżącemu zarzuty. 2.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez P., na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca tych faktur nie mógł bowiem wykonać czynności na nich wykazanych, tj. dostaw usług budowlano-montażowych sieci elektroenergetycznych. Z akt sprawy – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – wprost wynikało, że prac budowlanych wynikających z umów zawartych przez skarżącego z E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. z 2 października 212 r. (rozbudowa sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w budynku mieszkalnym w [...]) oraz z 4 kwietnia 2013 r. (zasilenie w energię elektryczną ogrodów działkowych w P.) nie wykonała firma K. A. jako podwykonawca. Zamawiający, tj. E. Sp. z o.o. zaprzeczył aby czynności te mogły zostać wykonane przez firmę L., bowiem skarżący nie zgłaszał, do czego był zobowiązany umownie, zlecenia wykonania prac podwykonawcy. Ponadto pracownicy firmy skarżącego ([...]) w swoich zeznaniach nie potwierdzili, że firma L. wykonywała sporne prace. Firma ta – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, kadrowego (specjalistów) oraz zdolności produkcyjnych do wykonania spornych usług. Wynikało to wprost z zeznań złożonych przez pracowników firmy K. A., którzy wyjaśnili, że w czasie wykonywania zakwestionowanych czynności świadczyli inne usługi, które ze względu na ilość zatrudnianych przez tą firmę pracowników (3-9) uniemożliwiały wykonanie także usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto pracownicy tej firmy nie posiadali żadnej wiedzy na temat usług świadczonych na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zeznania złożone [...], z których wynikało, że wykonywali oni jedynie prace ogólne związane z drewnem. Ponadto z analizy osobistego rachunku bankowego skarżącego wynikało, że z tego rachunku były regulowane płatności za rzekome usługi, a rachunek ten przed zapłatą każdorazowo był zasilany gotówkowo przez skarżącego. Istotny było także to, że E. S. – kierownik budowy ze strony skarżącego, podał w swoich zeznaniach, że sporne prace zostały wykonane przez pracowników skarżącego. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnie organy podatkowe ustaliły, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w czerwcu i sierpniu 2013 r. przez firmę L. nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym. 2.4. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Nie sprawdzał, czy firma K. A. posiadała możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie podzleconych mu wysoce specjalistycznych usług budowlanych. Weryfikacja kontrahenta w tym zakresie została dokonana jedynie na podstawie ustnego zapewnienia, że firma takie możliwości posiada. Skarżący nie miał także podstawowej wiedzy odnośnie swojego podwykonawcy. Nie wiedział, jakiego sprzętu używała firma L. do wykonania prac budowlanych oraz ilu pracowników wykonywało podzlecone prace. 2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podsumowaniu, że organy podatkowe obu instancji podjęły działania niezbędne do zebrania materiału dowodowego, wystarczającego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i skonstruowania na jego podstawie stanu faktycznego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na dowolnej i błędnej ocenie dowodów były całkowicie chybione. Ocena ta bowiem znajdowała odzwierciedlenie nie tylko w zgormadzonym materiale dowodowym dotyczącym skarżącego, ale także uwzględniała materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przeprowadzonym wobec K. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. W sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, nie było konieczne powołanie biegłego na okoliczność niemożności wykonania spornych prac przez firmę K. A., lub ustalenia czy do spornych prac wymagany był sprzęt specjalistyczny, bowiem okoliczności te nie wymagały specjalistycznej wiedzy i zostały ustalone na podstawie pozostałego materiału dowodowego. W świetle zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, prawidłowo w ocenie Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy z związku z: 3.2.1. art. 120 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie przez Sąd, że możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy ustaleń o konieczności korzystania ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników na podstawie innych źródeł dowodowych niż dowód z opinii biegłego, podczas, gdy nie jest to dopuszczalne nie tylko ze względów formalnych, ale i zważywszy na zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a jedynie osoba dysponująca wiedzą specjalną z danej dziedziny może w sposób rozsądny o fakcie tym przesądzić; 3.2.2. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sytuacji, w której w odrębnym postępowaniu ustalono, że kontrahent wykonał prace ogólnobudowlane na rzecz skarżącego, a nadto przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że kontrahent wykonywał prace przy budowie supermarketu; 3.2.3. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, że organ podatkowy nie jest obowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas, gdy organ ten obowiązany jest do zebrania wszelkich dostępnych dowodów, także tych korzystnych dla podatnika; 3.2.4. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, wówczas gdy w rzeczywistości konieczne jest wejście postępowania w fazę in personam. 3.3. W piśmie z 28 października 2021 r. uzupełniającym skargę kasacyjną skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FSK 2380/21 (podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.) oraz I FSK 2421 /21 (podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r.) – nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. W jej uzasadnieniu – poza polemiką – nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi przy tym do wniosku, że w istocie powtórzono w nim argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w skardze wniesionej Sądu pierwszej instancji. 4.4. W podanym wyżej kontekście zauważyć należy, że zarzucając w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w jej uzasadnieniu ograniczono się zacytowania wybranych fragmentów aktualizowanego Komentarza, LEX/el. 2021 do tego przepisu, bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanu faktycznego oraz do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie ocenił prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się na bezsporne ustalenia, z których wynikało, że po wszczęciu przez Urząd Skarbowy w G. 16 grudnia 2016 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych przez skarżącego za okresy od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., skarżący został skutecznie zawiadomiony 18 grudnia 2016 r. o zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które przedawniały się z końcem 2018 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na niesporną okoliczność, że czynności te miały miejsce na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.5. Bezzasadne były przy tym zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "(...) konieczne jest wejście postępowania karnego w fazę in personam". Pozostawiając bowiem na uboczu to, że 6 lutego 2017 r., tj. na niespełna dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przedstawiono skarżącemu zarzuty i że tym samym doszło do zmiany fazy postępowania karnoskarbowego z fazy in rem na in personam, zauważyć trzeba, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14, z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13 z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt 1998/13 oraz z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15 – wszystkie wyroki dostępne w CBOSA) i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną. Zauważyć ponadto można, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 (dostępna w CBOSA) przyjęto, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Wprawdzie powołana wyżej uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. tj. po wejściu w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, to jednak przyjęte w niej stanowisko pozostaje pomocne przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy albowiem analizuje i określa ona treść zawiadomienia, które dla zrealizowania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna zawierać informacja wysyłana na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten został bowiem wprowadzony jako efekt uwzględnienia wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i realizuje wyższe standardy ochrony niż te, które obowiązywały przed zmianą przepisów przy uwzględnieniu stanowiska płynącego z wyroku sprawie P 30/11. 4.6. Kończąc ocenę podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił czy w rozpoznawanej sprawie zachodziło podejrzenie o instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. W kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) podkreślił, że mając na uwadze chronologię czynności podjętych w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego, uprawnione było przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena ta nie została w żaden sposób podważona w skardze kasacyjnej. 4.7. Niezasadne były także podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w których skarżący podnosił, że "bez przeprowadzenia opinii biegłego, nie było możliwe ustalenie, czy potrzebny był specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowani pracownicy do wykonania zafakturowanych robót" tym bardziej, że pomimo tego, że "wykopanie rowu przy użyciu łopat jest bardziej czasochłonne niż przy wykorzystaniu koparki, nie oznacza, że nie jest to niemożliwe". Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może powołać" wskazuje, że organom podatkowym pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący w swoich wywodach całkowicie pomija kluczowe okoliczności, z których wynikało, że firma L. nie miała zasobów osobowo – technicznych niezbędnych do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, w tym wykonania tak specjalistycznych prac jak zabudowa stacji transformatorowych polegających na montażu dwóch transformatorów, budowa sieci 15kv i 04kv w wykonaniu umowy zawartej przez skarżącego z E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Nie jest tak – jak próbowano wykazać w skardze kasacyjnej – że rzeczywisty charakter wykonanych usług przez firmę L. był podważany wyłącznie w oparciu o brak sprzętu czy odpowiednich kwalifikacji pracowników. Okoliczności te bowiem zostały ustalone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przywołanych przez Sąd pierwszej instancji (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) zeznań pracowników skarżącego oraz zeznań pracowników firmy L., w tym zeznań K. A. – syna właściciela tej firmy. Z dowodów tych wynikało, że pracownicy firmy L. nie wykonywali na rzecz skarżącego żadnych prac budowlanych i nie mieli wiedzy na temat wykonania opisanych w fakturach usług specjalistycznych. Oceny tej nie podważały zeznania, w których niektórzy świadkowie podali, że wykonywali prace przy budowie supermarketu, skoro kwestionowane faktury dokumentowały wykonanie prac specjalistycznych polegających na rozbudowie sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w budynku mieszkalnym w [...] zasileniu w energię elektryczną ogrodów działkowych w P. Ponadto z zeznań tych wynikało, że prace przy budowie supermarketu były jedynymi pracami budowlanymi, które wykonywali na rzecz kontrahenta skarżącego, przy czym w tych zeznaniach świadkowie jednoznacznie zastrzegli, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz firmy L. O istnieniu takiej "ekipy" nie wiedzieli również pozostali pracownicy firmy L., w tym syn K. A. W toku postępowania nie ujawniono także innych dowodów, które potwierdziłyby zatrudnianie przez firmę LA. tzw. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Pracownicy K. A. potwierdzili przy tym, że nie miał on sprzętu do wykonywania prac ziemnych. Pracownicy kontrahenta skarżącego potwierdzili przy tym, że nie miał on sprzętu do wykonywania prac ziemnych. Żadne z tych zeznań nie były w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej podważane. Skoro zatem nie ustalono, kto i jak miał wykonać sporne prace, kwestia hipotetycznego ustalenia przez biegłego, ilu pracowników, jak wykwalifikowanych i jakim konkretnie sprzętem dysponujących było potrzebnych do wykonania prac specjalistycznych była w istocie bezprzedmiotowa. W realiach rozpoznawanej sprawy ustalenie, że firma L. nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT – jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – nie wymagała bowiem wiadomości specjalnych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zatem zbędne. Znamienne jest przy tym, że według skarżącego przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy jego kontrahent miał czy nie miał możliwości wykonania spornych usług, podczas gdy istotą ustaleń faktycznych sprawy było to, że firma L. spornych usług nie wykonała i to niezależnie od tego, czy miała takie możliwości, czy też nie. Z podanych wyżej powodów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca braku podstaw do przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu hipotetycznego ustalenia o korzystaniu ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników, była prawidłowa. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. 4.7. Chybione były także podniesione w pkt 3.2.2 – 3.2.3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści tych zarzutów oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy było to, że firma L. świadczyła usługi ogólnobudowlane na rzecz I. W. także, że "K. A. wykonywał prace przy budowie supermarketu" (pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej). Jak już to zostało odnotowane kwestionowane faktury dokumentowały wykonanie prac specjalistycznych polegających na rozbudowie sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w budynku mieszkalnym w [...] zasileniu w energię elektryczną ogrodów działkowych w P. a nie "prace przy budowie supermarketu [...]". Także próba podważenia kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych, z których wynikało, że kontrahent skarżącego nie wykonał na jego tych usług, przez powołanie się na to, że podobne rodzajowo usługi przez tego kontrahenta zostały wykonane na rzecz I. W., tj. innego podmiotu "co stwierdzone zostało w postępowaniach podatkowych jego dotyczących" nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że "(...) w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczyła transakcji pomiędzy skarżącym (F. W.) a firmą K. A., to dokumenty dotyczące kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. W.) i dotyczące innych transakcji, tj. przeprowadzonych pomiędzy firmą K. A. a I. W., czyli innym podmiotem, nie mogą stanowić dowodów przesądzających o wykonaniu przez firmę K. A. usług budowlanych na rzecz skarżącego, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT" (str. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Z jej lakonicznych i polemicznych w istocie wywodów nie wynikało bowiem na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zastosowania art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza powołaniem się na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie wskazano w niej żadnych innych dowodów, które przez organy podatkowe nie zostały przeprowadzone ani okoliczności na jakie powinny być przeprowadzone. Taki sposób sformułowania zarzutów uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w związku z powołanym na wstępie art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrolę instancyjną tego zarzutu. Bezzasadne były zatem zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez "niezebranie przez organy podatkowe wszelkich dostępnych dowodów, także korzystnych dla skarżącego", skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie dowody należało jeszcze przeprowadzić. Pominięto przy tym wskazane już dowody z zeznań pracowników firmy L. oraz pracowników skarżącego, z których wprost wynikało, że firma ta nie wykonała prac specjalistycznych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak już zaznaczono, świadkowie, którzy potwierdzili, że "wykonywali prace przy budowie supermarketu", zeznali równocześnie, że była to jedyna praca budowlana wykonana przez nich na rzecz firmy L. i że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz tej firmy. W kontekście pozostałych dowodów, w tym zeznań innych świadków, którym również nic nie było wiadomo na temat wykonania przez firmę L. spornych w sprawie usług, to właśnie wywiedzenie z tych zeznań, że w jakimkolwiek zakresie mogą one potwierdzać wykonanie spornych usług, stanowiłoby naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów,. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i bez podniesienia prawidłowo zarzutów dotyczących oceny zgromadzonego materiały dowodowego w tym zakresie z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny dla ustalenia, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlano-montażowych sieci elektroenergetycznych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. O ile bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac opisanych w tych fakturach, to jednak w sposób przekonujący, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, że usług tych nie wykonał wystawca faktur, tj. firma należąca do K. A. Wprawdzie zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to – co jednoznacznie wynikało z zebranego materiału dowodowego – że skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od tego podmiotu. Zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. 4.9. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego ocenił jako prawidłowe także przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, z których wynikało, że "(...) trafnie wywiódł Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z całokształtu okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur" oraz że "(...) całokształt okoliczności występujących w sprawie znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dowodzi niezachowaniu należytej staranności przez Skarżącego i nie daje podstaw do przyjęcia jej dobrej wiary" (str. 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższa ocena oraz prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do przyjętego stanu faktycznego, nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej przez sformułowanie odpowiednich zarzutów. Tym samym ocena ta – mając na uwadze przedstawione na wstępie granice rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym – nie mogła być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 14