I FSK 2380/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 385/21 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 385/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę F. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte decyzjami organów podatkowych było uznanie, że skarżący przyjął faktury wystawione przez K. A. (dalej: kontrahent), które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od tego podmiotu zafakturowanych usług budowlanych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów kontrahent skarżącego nie wykonał zafakturowanych usług, a skarżący świadomie uwzględnił w swoich rozliczeniach nierzetelne faktury wystawione przez tego kontrahenta. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, stwierdzając brak podstaw do uznania, że organ odwoławczy dopuścił się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 1.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), gdyż wystąpiły łącznie dwie przesłanki, tj. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania (in rem) oraz organ zawiadomił podatnika o wszczęciu tego postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (in personam). Relewantne śledztwo zostało wszczęte postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r., pismo z tej samej daty zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 grudnia 2016 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia za badane okresy rozliczeniowe. Nadto w dniu 6 lutego 2017 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty. W związku z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd przeanalizował również chronologię czynności podjętych w toku postępowania karnoskarbowego, uznając, że brak było podstaw do przyjęcia instrumentalnego charakteru tego postępowania. 1.5. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Odwołując się m.in. do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. sąd zaznaczył, że choć na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, to nie jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów i usiłuje wywieść stąd korzystne dla siebie skutki podatkowe. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że skarżący poza spornymi fakturami VAT zakupu usług budowlanych nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jego twierdzeń co do materialnej prawdziwości tych faktur (np. typowej w obrocie handlowym dokumentacji w zakresie korespondencji między kontrahentami, dokumentacji dotyczącej zamówień, transportu, magazynowania, źródła pochodzenia sprzętu/towaru koniecznego do wykonania usługi budowlanej, itp.). Zdaniem sądu w sytuacji, gdy skarżący nie posiada innej dokumentacji poza fakturami, nie są wystarczające takie dowody jak zeznania świadków, oświadczenia, przelewy bankowe, potwierdzenie nadania numeru NIP/REGON, czy zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, a nawet konsekwentne wyjaśnienia skarżącego, jeśli nie korespondują z całokształtem materiału dowodowego. W sprawie kluczowe znaczenie ma to, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że firma kontrahenta rzeczywiście wykonała sporne usługi – dowodów takich nie przedstawił ani skarżący ani jego kontrahent (w tym również brak jest dowodów, że firma kontrahenta miała zdolność produkcyjną, np. odpowiednie zaplecze techniczno-osobowe, do wykonania usług budowlanych). Sama w sobie polemika skarżącego z dokonaną przez organy oceną zeznań świadków, niepoparta innymi konkretnymi dowodami, nie może świadczyć o prawdziwości zafakturowanych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem sądu organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji i zgromadził dostateczny materiał dowodowy w kontekście znajdujących w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie sądu ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że sporne czynności nie zostały przez kontrahenta dokonane, co skutecznie zakwestionowało wartość i moc dowodową faktur. Przyczyny, dla których sporne faktury uznano za niewiarygodne, zasługują według sądu na akceptację. Uznając stan faktyczny sprawy za ustalony właściwie i przyjmując go jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sąd wskazał, że z akt nie wynika, by firma skarżącego prowadziła szczegółową dokumentację potwierdzającą realizację zakwestionowanych usług budowlanych zleconych firmie kontrahenta. Skarżący nie przedstawił dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości wykazywałyby ilościowe rozliczenie zakupionych usług, tj. kto i kiedy wykonał jakiego rodzaju określone usługi budowalne, w jakim zakresie i terminie, itp., a w takiej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, że ustalenia organu są wadliwe. Całokształt udokumentowanych okoliczności sprawy wskazuje, że spornych usług budowlanych nie wykonała firma kontrahenta, a świadczą o tym niepodważone ustalenia organu co do zdolności produkcyjnej tej firmy. Sąd przedstawił poszczególne okoliczności faktyczne dotyczące inwestycji, w ramach których firma kontrahenta miała wykonywać usługi budowlane jako podwykonawca skarżącego, tj.: 1) budowy (na podstawie umowy z I. s.c.) domu jednorodzinnego parterowego wraz z instalacjami w K., 2) budowy (na podstawie umowy z E. Sp. z o.o.) sieci elektroenergetycznej w R. i L., 3) robót (na podstawie umowy z E. Sp. j.) w zakresie ułożenia linii kablowej na wybranych odcinkach trasy P.-T. W odniesieniu do pierwszej z tych inwestycji sąd zwrócił uwagę na: niezgłoszenie inwestorowi korzystania z podwykonawcy (i nieuzyskanie jego zgody w tym względzie), brak wystarczającej ilości materiałów budowlanych, które mogły służyć do wykonania montażu oraz pokrycia dachu, brak ekonomicznego uzasadnienia dla wyceny usługi firmy kontrahenta w zakresie montażu i pokrycia dachu, niepotwierdzenie w zeznaniach kierownika robót (z ramienia firmy skarżącego) wykonania usługi przez firmę kontrahenta (brak jest dowodu odbioru robót, świadek nie był oceny przy pracach i nie mógł potwierdzić, kto z firmy kontrahenta, gdzie i przy użyciu jakiego sprzętu wykonał roboty), różnice między zeznaniami kierownika robót i wyjaśnieniami skarżącego co do zakresu prac polegających na montażu dachu. W zakresie pozostałych inwestycji sąd wskazał, że wykonanie usług wynikających z zawartych przez skarżącego z inwestorami umów wymagało odpowiedniego przygotowania merytorycznego, sprzętu do wykonania wykopów, odpowiedniej liczby pracowników wykwalifikowanych oraz pracowników do prac fizycznych. Pracownicy przystępujący do tego rodzaju prac powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie (w tym w zakresie przepisów BHP), podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma kontrahenta nie miała zasobów osobowo-technicznych do wykonania zafakturowanych usług. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego kwestionujące możliwość wykonania tych prac przez pracowników kontrahenta jedynie przy pomocy łopat/szpadli, z uwagi na trudne warunki pogodowe (prace miały być wykonywane w ostatnich miesiącach roku), tj. mróz i śnieg. Stanowisko organu w tym względzie potwierdzają zeznania innego z podwykonawców skarżącego, M. S., którego firma (Z.) wykonywała (przy trzeciej z opisywanych inwestycji) roboty analogiczne do tych, które miała wykonać firma kontrahenta, tylko na innym odcinku. Sąd podkreślił, że M. S. posiada wszelkie uprawnienia budowlane i elektryczne, a w wykonanych przez niego dla skarżącego pracach uczestniczyło kilku innych pracowników, w tym trzech operatorów koparki. Z trzech podwykonawców tylko firma kontrahenta nie posiadała odpowiedniego sprzętu do wykonania zafakturowanych robót ani wykwalifikowanych w zakresie energetyki/elektryki pracowników, co pod znakiem zapytania stawia ekonomiczny aspekt wyceny usług tej firmy - różnice w wycenie robót wykonanych przez każdego z podwykonawców są nieznaczne, podczas gdy mało racjonalna jest zapłata zbliżonych stawek firmom specjalizującym się w wykonaniu określonych prac (posiadającym przeszkolonych pracowników i własny sprzęt) i firmie, która nie ma żadnego sprzętu ani wykwalifikowanej kadry. W świetle zlecenia wszystkim podwykonawcom analogicznych prac sąd za wątpliwe uznał wyjaśnienie skarżącego, że zadaniem firmy kontrahenta było jedynie ułożenie kabli energetycznych, co nie wymagało żadnych kwalifikacji. W takiej sytuacji sąd podzielił stanowisko organów, że kontrahent nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami, gdyż tych specjalistycznych usług nie mogli wykonać przypadkowi pracownicy, bez żadnego doświadczenia w pracach budowlanych, bez sprzętu i nadzoru. Sąd zwrócił też uwagę, że pracownicy kontrahenta zeznali, że nie wykonali tych prac, a żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził udziału w tych robotach pracowników firmy kontrahenta. Z niepodważonych zeznań świadków wynika, że prace dotyczące montażu dachu w K. oraz prace w zakresie kładzenia linii kablowych czy sieci elektroenergetycznych w P., R. i G. zostały wykonane przez pracowników firmy skarżącego, a za uczestniczących w tych pracach podwykonawców można uznać firmy I. i Z., na co wskazują zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe i przesłuchani świadkowie. Odnosząc się do zarzutu dowolnej oceny zeznań pracowników skarżącego sąd podniósł, że choć pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy o podwykonawcach, wątpliwe jest, by osoby współpracujące ze sobą na budowie nie znały się i ze sobą nie rozmawiały. Sąd zwrócił tez uwagę na to, że wobec kontrahenta przeprowadzona została kontrola podatkowa, z której protokół został jako dowód włączony do akt sprawy. W toku tej kontroli przesłuchano 10 pracowników firmy kontrahenta, którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych, nie mieli też wiedzy co do świadczenia przez tę firmę usług o charakterze stricte budowlano-remontowym. Świadkowie byli zgodni co do tego, że firma kontrahenta nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, a pracownicy zajmowali się pracami związanymi z drewnem (np. naprawa palet, budowa z drewna domów, ław, bud dla psów). Pracownicy kontrahenta nie mieli wiedzy o jego transakcjach ze skarżącym. J. S. zeznał co prawda, że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i nadzorował tego rodzaju prace, nie potrafił jednak wyjaśnić, kiedy i gdzie te prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, czy których pracowników nadzorował, a w toku postępowania nie ujawniono dowodów, które potwierdzałyby jego słowa o zatrudnianiu przez kontrahenta w 2012 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Z wcześniejszych pracowników kontrahenta niektórzy zeznali, że firma kontrahenta wykonywała prace ogólnobudowlane (robienie szalunków, zbrojenie, murowanie, roboty ciesielskie) przy budowie supermarketu w S., była to jednak jedyna praca budowlana świadczona przez nich na rzecz kontrahenta, przy czym nie znali żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz kontrahenta. Zeznania innych świadków nie potwierdzają, by firma kontrahenta wykonała sporne usługi. Zdaniem sądu ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zdolność produkcyjna firmy kontrahenta była niedostateczna w zakresie usług opisanych w spornych fakturach. Uwzględniając stan zatrudnienia i posiadany sprzęt jako nierealne należy ocenić wykonanie dużej ilości różnorakich usług, w tym usług budowlanych. W takiej sytuacji sąd za trafne uznał stanowisko organów, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma kontrahenta nie zrealizowała wskazanych w tych fakturach usług. Zdaniem sądu z okoliczności faktycznych sprawy wynika równocześnie, że skarżący w pełni świadomie uwzględniał w swoich rozliczeniach faktury dokumentujące usług budowlane, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Ze wskazanych względów są za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego na okoliczność niemożności wykonania przez kontrahenta prac objętych kwestionowanymi fakturami, czy ustaleń, jaka ilość materiału była wystarczająca do zadaszenia domu jednorodzinnego. Według sądu okoliczność niewykonania przez kontrahenta usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami nie wymagała pozyskania wiadomości specjalnych, kwestie te szczegółowo wyjaśniono przy tym przy pomocy innych środków dowodowych, w tym przesłuchania pracowników kontrahenta i materiałów pozyskanych w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Natomiast ilość materiału potrzebna do zadaszenia domu jednorodzinnego została wyliczona przez pracowników urzędu skarbowego na podstawie powierzchni dachu wskazanej przez skarżącego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. z: 1) art. 120 w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy ustaleń o konieczności korzystania ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników na podstawie innych źródeł dowodowych niż dowód z opinii biegłego, podczas gdy nie jest to dopuszczalne nie tylko ze względów formalnych, ale i zważywszy na zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a jedynie osoba dysponująca wiedzą specjalną z danej dziedziny może w sposób rozsądny o tym fakcie przesądzić, 2) art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., przez dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy w odrębnym postępowaniu ustalono, że kontrahent wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz I. W., a przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że kontrahent wykonywał prace przy budowie supermarketu, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędną wykładnię, że organ podatkowy nie jest obowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas gdy organ podatkowy obowiązany jest do zebrania wszelkich dostępnych dowodów, także tych korzystnych dla podatnika, 4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, podczas gdy w rzeczywistości konieczne jest wejście postępowania w fazę in personam. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów. Przede wszystkim skarżący pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji: - uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sprowadza się do zacytowania fragmentu komentarza do tego przepisu autorstwa L. Etela, bez jakiegokolwiek odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez sąd w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, - podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia koniecznego według skarżącego dowodu z opinii biegłego autor skargi kasacyjnej nie odnosi się ani do powodów, które sąd wskazał jako przemawiające przeciwko konieczności przeprowadzenia tego dowodu, ani do dowodów, na podstawie których organy, a za nimi sąd, uznały, że kontrahent nie mógł wykonać konkretnie zafakturowanych robót, - zwracając uwagę na wykonywanie przez kontrahenta prac przy budowie supermarketu skarżący pomija powody, dla których sąd uznał tę okoliczność za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, - nie jest kwestionowane w żaden sposób stanowisko sądu co do świadomego rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur zakupowych, czy o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto wywód skarżącego w kilku miejscach jest ogólnikowy w stopniu, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę jego zasadności (np. powoływanie się na bliżej niesprecyzowane "ustalone w odrębnym postępowaniu" prace ogólnobudowlane, które kontrahent miał wykonać dla I. W., zarzut niezebrania "wszelkich dostępnych dowodów" bez wskazania, które dowody – poza tym z opinii biegłego – powinny być przeprowadzone). Analiza skargi kasacyjnej zdaje się przy tym wskazywać na to, że intencją skarżącego było, by Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniająco sięgał do odwołania i skargi - skarżący nie tylko podniósł, że "podtrzymuje swoje argumenty przedstawione w skardze" złożonej do sądu pierwszej instancji, ale także stwierdził ogólnikowo, że organ naruszył prawo "nie dopuszczając dowodów wskazanych w odwołaniu, a później skardze przez podatnika". Należy w związku z tym zaznaczyć, że ogólnikowe odesłanie w skardze kasacyjnej do argumentacji podnoszonej na wcześniejszych etapach sporu świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do ponownego oceniania zarzutów odwołania lub skargi (czy powoływanego na ich poparcie uzasadnienia), które nie zostały odpowiednio sformułowane w skardze kasacyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niedopuszczalnego obejścia związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tego względu próba "uzupełnienia" złożonej w sprawie skargi kasacyjnej przez odesłanie do argumentacji z odwołania i skargi nie może być skuteczna. Kończąc ten wątek należy zauważyć, że przedstawienie niekompletnego i ogólnego wywodu jako uzasadnienia podnoszonych zarzutów kasacyjnych ma znaczenie dla oceny, czy skarżący wykazał choćby potencjalnie istotny wpływ zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazane powyżej uchybienia nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej skarżącego. 7. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu dotyczącego braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie skarżący podnosi, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest wejście postępowania karnego (karnoskarbowego) w fazę in personam. Jak już zaznaczono wyżej, uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się do zacytowania fragmentu komentarza autorstwa L. Etela do art. 70 o.p., a autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby odniesienia się do stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie. Co więcej, brak jest jakiejkolwiek potrzeby analizy zasadności poglądu skarżącego w niniejszej sprawie, nawet bowiem podzielenie tego poglądu musiałoby skutkować stwierdzeniem, że nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wystarczy wskazać, że przedmiotem zaskarżonych decyzji jest VAT skarżącego za poszczególne miesiące 2012 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał w świetle art. 70 § 1 o.p. z końcem 2017 r. (za grudzień 2012 r. – z końcem 2018 r.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty ogłoszono skarżącemu (tj. postępowanie karnoskarbowe weszło w fazę in personam) w dniu 6 lutego 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Okoliczność ta nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowana. Prezentując zatem stanowisko, że wejście postępowania karnoskarbowego w fazę in personam skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, skarżący w istocie potwierdza, że do takiego zawieszenia w sprawie doszło, a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zastosowany prawidłowo. W konsekwencji należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przy czym warto zaznaczyć, że przepisem p.p.s.a. wskazanym w tej podstawie kasacyjnej powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem przepisem prawa materialnego, nie procedury podatkowej) nie może zostać uwzględniony. 8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 197 § 1 o.p., tj. że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bez takiego dowodu (na podstawie innych źródeł dowodowych) nie było bowiem możliwe ustalenie, czy potrzebny był specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowani pracownicy do wykonania zafakturowanych robót. Odnosząc się do tego stanowiska warto przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 o.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 197; por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia: 10 marca 2015 r., II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Powołanie biegłego jest zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie innych dowodów, np. dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W okolicznościach sprawy skarżący zdaje się twierdzić, że opinia biegłego była konieczna do ustalenia, czy był potrzebny wyspecjalizowany sprzęt i/lub wykwalifikowani pracownicy do wykonania spornych robót w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej i ułożenia linii kablowej. W uzasadnieniu tego zarzutu brak jest jakiegokolwiek odwołania do robót rzekomo wykonanych przez kontrahenta przy budowie domu jednorodzinnego, stąd w tym względzie nie ma potrzeby analizy zasadności powołania biegłego. Skarżący podkreśla w skardze kasacyjnej, że ani organy ani sąd nie dysponują wiedzą o potrzebnym do wykonania spornych prac sprzęcie, zwraca też uwagę, że choć można domyślić się, że wykopanie rowu przy użyciu łopat jest bardziej czasochłonne niż przy wykorzystaniu koparki, nie oznacza to, że nie jest to niemożliwe. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się sugerować, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że firma kontrahenta nie miała zasobów osobowo-technicznych do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, było arbitralne i nie znajdowało poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tak jednak nie było, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zwrócił w tym względzie uwagę na zeznania innego z podwykonawców skarżącego, M. S., z których to zeznań wynikało, w jakich warunkach i przy użyciu jakiego sprzętu wykonywane były prace analogiczne do tych, które miał wykonać kontrahent. M. S. posiadał wszelkie uprawnienia budowlane i elektryczne, a w pracach wykonywanych przez jego firmę brało udział trzech operatorów koparki i kilku pracowników fizycznych. Zestawiając te dane z trudnymi warunkami pogodowymi (mróz, śnieg), sąd za słuszne uznał zakwestionowanie możliwości wykonania spornych prac jedynie przy pomocy łopat i szpadli. Wymaga podkreślenia, że ani zeznania wskazanego świadka ani ocena tego dowodu nie są przez skarżącego podważane w skardze kasacyjnej, podobnie jak to, że wszyscy podwykonawcy skarżącego mieli zlecony podobny zakres robót (usługa była też podobnie wyceniana), mimo że firma kontrahenta, w przeciwieństwie do pozostałych podwykonawców, nie specjalizowała się w tego rodzaju pracach, nie dysponowała sprzętem i odpowiednią kadrą. Należy też zauważyć, że sąd nie twierdził, że pracownicy kontrahenta powinni mieć ściśle określony zasób wiedzy, ograniczył się bowiem do mało szczegółowego wskazania, że pracownicy przystępujący do tego rodzaju prac (związanych z elektryką) "powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie, w tym powinni być również przeszkoleni w zakresie obowiązujących przepisów BHP, w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu procesu budowlanego". Wniosek taki jest zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym i nie wymaga potwierdzenia opinią biegłego. Należy też przypomnieć, że nie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie ustalenia sprawy ujawniły, że kontrahent zatrudniał pracowników, którzy ewentualnie faktycznie mogli wykonać sporne prace, a wykonanie robót jest podważane wyłącznie w oparciu o brak sprzętu czy odpowiednich kwalifikacji tych pracowników. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie ujawnił takich osób. Pracownicy kontrahenta przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych i nie mieli wiedzy na temat świadczenia przez kontrahenta usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Inni pracownicy z list płac kontrahenta, przesłuchani w toku niniejszego postępowania podatkowego, również nic nie wiedzieli o świadczeniu przez kontrahenta usług ogólnobudowlanych udokumentowanych spornymi fakturami i nie znali firmy skarżącego. Nie zmieniają tego zeznania wskazujące, że niektórzy świadkowie wykonywali prace przy budowie supermarketu - była to jedyna praca budowlana wykonana przez nich na rzecz kontrahenta i jednoznacznie wskazali oni, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz kontrahenta. O istnieniu takiej "ekipy" nie wiedzieli również pozostali pracownicy kontrahenta, w tym jego syn. W toku postępowania nie ujawniono innych dowodów, które potwierdziłyby zatrudnianie przez kontrahenta w 2012 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Pracownicy kontrahenta potwierdzili przy tym, że nie miał on sprzętu do wykonywania prac ziemnych. Żadne z tych zeznań nie są w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej podważane. Skoro zatem nie ustalono, kto i jak miał wykonać sporne prace, kwestia tego, ilu pracowników, jak wykwalifikowanych i jakim konkretnie sprzętem dysponujących było do wykonania tych prac potrzebnych, jawi się jako wtórna dla rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, okoliczność niewykonania przez firmę kontrahenta usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. W związku z powyższym nie można się zgodzić ze skarżącym, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w okolicznościach sprawy konieczne. Znamienne jest przy tym, że według skarżącego przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy kontrahent miał czy nie miał możliwości wykonania spornych usług, podczas gdy istotą ustaleń faktycznych sprawy jest to, że kontrahent spornych usług nie wykonał (niezależnie od tego, czy miał takie możliwości, czy też nie). Skarżący nie wykazał zatem, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z powołanych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 197 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że organ nie jest zobowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas gdy organ obowiązany jest zebrać wszelkie dostępne dowody, także te korzystne dla podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podkreślić, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego, generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego (np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że te dotychczas przeprowadzone nie są dla skarżącego korzystne. W badanej skardze kasacyjnej skarżący zarzuca, że organy nie przeprowadziły szeregu dowodów, które w jego ocenie były konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ jednak w tym zakresie skarżący nie precyzuje, jakie dowody i na jakie okoliczności powinny być przeprowadzone (poza dowodem z opinii biegłego, do czego odniesiono się wyżej), ogólnikowo wskazując, że organ podatkowy "dopuścił się naruszenia prawa nie dopuszczając dowodów wskazanych w odwołaniu, a później skardze przez podatnika", twierdzenia skargi kasacyjnej w tym względzie uchylają się spod kontroli związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W ramach tego zarzutu skarżący próbuje przede wszystkim wykazać, że kwestia wykonania przez kontrahenta innych prac ogólnobudowlanych (na rzecz I. W. i przy budowie supermarketu) powinna być uznana za istotną dla rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał wyraźnie, że jego zamiarem nie było dowodzenie wprost, że kontrahent wykonał sporne usługi, tylko wykazanie, że kontrahent wykonał również inne prace, niż prace w drewnie, i to w tym samym okresie, w tym prace ogólnobudowlane. Tak wskazany cel jednak, nawet gdyby uznać go za zrealizowany, nie mógłby skutecznie podważyć wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego wniosków o niewykonaniu spornych w sprawie usług. Konkluzja organów i sądu w tym zakresie nie wynikała wyłącznie z założenia, że kontrahent nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych, gdyż organy działające w sprawie gromadziły i analizowały materiał dowodowy dotyczący konkretnie zafakturowanych przez kontrahenta na rzecz skarżącego usług. Negatywnych dla skarżącego w tym zakresie ustaleń nie można zniwelować poprzez odwoływanie się do innych usług świadczonych przez kontrahenta, w tym o podobnym rodzajowo charakterze. Próba wyprowadzania takich wniosków z zeznań świadków o wykonywaniu dla kontrahenta prac przy budowie supermarketu (jak już wskazano wyżej, ustalenia "w odrębnym postępowaniu" wykonywania przez kontrahenta prac dla I. W., z uwagi na niewychodzące poza ogólniki stwierdzenia skargi kasacyjnej w tym względzie, nie mogą być zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny) tym bardziej nie może być skuteczna w sytuacji, gdy zeznania tych świadków - oceniane w całokształcie - podważają stanowisko skarżącego. Jak już zaznaczono wyżej (pkt 7 niniejszych rozważań), świadkowie, którzy potwierdzili, że wykonywali prace przy budowie supermarketu, zeznali równocześnie, że była to jedyna praca budowlana wykonana przez nich na rzecz kontrahenta i że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz kontrahenta. W kontekście pozostałych dowodów, w tym zeznań innych świadków, którym również nic nie było wiadomo na temat wykonania przez kontrahenta spornych w sprawie usług, to właśnie wywiedzenie z tych zeznań, że w jakimkolwiek zakresie mogą one potwierdzać wykonanie spornych usług, stanowiłoby naruszenie art. 191 o.p. Należy bowiem podkreślić, że wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Przypadkiem takiego właśnie wniosku byłoby uznanie na podstawie dowodów wskazujących na wykonanie jednych – ściśle określonych usług – o wykonaniu przez ten sam podmiot innych usług. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać też taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący kwestionując dokonaną w sprawie ocenę dowodów podniósł, że: 1) pominięte zostały zeznania świadków w zakresie budowy supermarketu, 2) pominięte zostały wyjaśnienia skarżącego co do braku konieczności posiadania specjalnych uprawnień przez osoby wykonujące prace przy układaniu kabla, 3) brak wiedzy skarżącego o szczegółach wykonanych przez kontrahenta prac (np. co do liczby pracowników wykonujących roboty) nie ma znaczenia, skarżący nie nadzorował bowiem pracowników kontrahenta, nie sprawdzał, z jakiego sprzętu korzystał kontrahent i nie interesował się sposobem wykonania prac, ważne były dla skarżącego jedynie efekty prac i ich terminowość, 4) znikoma wiedza pracowników skarżącego dotycząca kontrahenta nie ma znaczenia, gdyż kontrahent dokonywał wykopu i układał kabel na innym odcinku robót, a zatem pracownicy skarżącego nie mieli z pracownikami kontrahenta kontaktu, 5) sam w sobie brak wyrażenia zgody przez inwestora na skorzystanie przez skarżącego z usług podwykonawcy nie przesądza o niewykonaniu przez kontrahenta umówionych prac, 6) porównanie cen uzyskanych przez skarżącego i zapłaconych kontrahentowi (niewielki zysk skarżącego) nie świadczy o niewykonaniu przez kontrahenta zafakturowanych usług - skarżący, nie mogąc nadążyć z wykonaniem prac w umówionym terminie, musiał skorzystać z usług kontrahenta, gdyż niewykonanie prac w terminie wiązałoby się dla niego z obowiązkiem zapłaty kar umownych (lepszy niewielki zysk niż strata). Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że niezgodne z prawdą jest, by sąd pominął zeznania świadków w zakresie budowy supermarketu, czy wyjaśnienia skarżącego co do braku konieczności posiadania specjalnych uprawnień przez osoby wykonujące prace przy układaniu kabla. Zarówno wskazane zeznania, jak i wyjaśnienia skarżącego zostały przez sąd pierwszej instancji ocenione, a niekorzystna dla skarżącego ocena dowodu to nie to samo co jego pominięcie. Pozostałe argumenty skarżącego należy ocenić w kontekście zagadnień, do których skarga kasacyjna nie nawiązuje. O ile można bowiem ewentualnie zgodzić się z tym, że pracownicy wykonujący roboty ziemne na różnych odcinkach danej trasy nie muszą mieć ze sobą bezpośredniego kontaktu, podobny argument nie jest zasadny w kontekście budowy domu jednorodzinnego. Co więcej, w sprawie mamy do czynienia nie tylko z brakiem wiedzy pracowników skarżącego w tym względzie - wymaga podkreślenia, że nie tylko oni, ale i pracownicy kontrahenta nie mieli wiedzy na temat wykonania przez firmę kontrahenta prac dla skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że nie została - przez świadków czy skarżącego - zidentyfikowana żadna osoba, która miała dla firmy kontrahenta wykonać zafakturowane na rzecz skarżącego usługi. W skardze kasacyjnej zagadnienie to nie zostało skomentowane. Nieprzekonująca w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego jest argumentacja skarżącego, który z jednej strony wskazuje na konieczność terminowego wywiązania się z zobowiązań umownych wobec inwestora i zagrożenie karami umownymi (co ma wyjaśniać cenę płaconą kontrahentowi i niewielki zysk skarżącego), a z drugiej strony podkreśla swój brak zainteresowania sposobem wykonania robót, czy tym, czy kontrahent ma zaplecze techniczno-kadrowe konieczne do ich wykonania. Skoro skarżący "musiał" skorzystać z usług kontrahenta, bo nie był w stanie wykonać tych robót sam (w ramach własnej firmy) w wiążącym go terminie, zlecanie robót przedsiębiorcy, który nie posiadał stosownego sprzętu do szybkiego i efektywnego ich wykonania jawi się jako nielogiczne. Nawet bowiem jeśli wykonanie tych samych robót przy pomocy łopat i szpadli jest możliwe, skarżący, któremu - jak sam wskazuje - zależało na terminowym wykonaniu prac, nie powinno być wszystko jedno, jakim sprzętem (i jaką kadrą) dysponuje podwykonawca. Końcowo warto zauważyć, że argument o "konieczności" skorzystania z usług kontrahenta z uwagi na biegnące terminy i grożące kary budzi wątpliwości w sytuacji, gdy to kontrahent był pierwszym podwykonawcą skarżącego (w zakresie robót ziemnych dla ułożenia linii kablowej), który miał wykonać najdłuższy odcinek robót - z pozostałymi podwykonawcami (firmami specjalistycznymi, dysponującymi odpowiednim sprzętem i wykwalifikowaną kadrą) skarżący zawarł umowy później i obejmowały one znacznie krótsze odcinki trasy (340 i 206 mb w porównaniu z ok. 850 mb, za które odpowiadała firma kontrahenta). Na tle tych argumentów bez znaczenia jest kwestia niewywiązania się przez skarżącego z obowiązku uzyskania zgody inwestora na skorzystanie z usług podwykonawcy. Choć należy przyznać skarżącemu rację, że "sam w sobie" brak wyrażenia zgody przez inwestora w tym względzie nie przesądza o niewykonaniu przez kontrahenta umówionych prac, należy zauważyć, że taki argument bynajmniej nie został przez sąd pierwszej instancji uznany za przesądzający. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wprost wskazał, że brak pisemnej zgody na podwykonawstwo nie stanowił samodzielnego dowodu na brak wykonania spornych usług, konkluzja ta została bowiem wywiedziona w oparciu o całokształt udokumentowanych okoliczności faktycznych w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego choć nieuzyskanie pisemnej zgody inwestora na zlecenie prac podwykonawcy nie jest dowodem przesądzającym w spornej w sprawie kwestii, okoliczność ta oceniana w kontekście całości zebranego materiału dowodowego wspiera konstatację organów i sądu o fikcyjności spornych faktur. Należy bowiem uznać, że organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Podsumowując powyższe należy uznać, że dokonując wybiórczej oceny dowodów zebranych w sprawie skarżący nie wykazał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dostrzegając istotnego naruszenia przez działające w sprawie organy art. 191 i art. 187 § 1 o.p. 11. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie, że z urzędu jest mu wiadome, że analogiczną ocenę co do niewykonania przez kontrahenta na rzecz skarżącego robót budowlanych WSA w Szczecinie wyraził nie tylko w sprawach dotyczących rozliczeń VAT skarżącego, ale również w sprawach skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2011-2013. Wydane w tym zakresie wyroki sądu pierwszej instancji (z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 344/21; z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 742/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 568/21) są na dzień rozstrzygania niniejszej sprawy nieprawomocne. Warto też zauważyć, że rzetelność faktur VAT wystawianych przez kontrahenta była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach innych podatników. We wszystkich wydanych dotychczas rozstrzygnięciach, w których dochodziło do merytorycznej oceny tego zagadnienia, sądy za prawidłowe uznawały ustalenia o niewykonaniu przez kontrahenta fakturowanych przez niego czynności. W tym względzie można wskazać na wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r., II FSK 1681/19 i II FSK 2208/19, prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 566/21, a także szereg nieprawomocnych wyroków WSA w Szczecinie: z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 812/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 820-822/21; z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 678/21; z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 186/21; z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 348/19. 12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 16