II FSK 277/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 323/20 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 2 września 2021 r., I SA/Wr 323/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę I. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. Spor w sprawie dotyczy prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez Skarżącą z tytułu "Opróżnienia lokali" (koszty bezpośrednie) i "Zarządzania przedsiębiorstwem" (koszty pośrednie). Faktury te nie zostały ujęte w księgach za 2014 r. Faktury po raz pierwszy pojawiły się w korekcie zeznania za 2014 r. złożonej 28 lutego 2017 r. Zdaniem organu za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Sporne kwoty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2014 r., gdyż nie zostały w ogóle ujęte w księgach rachunkowych w 2014 r., lecz zostały wykazane dopiero w korekcie zeznania złożonej w 2017 r. Zdaniem Skarżącej sporne koszty powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodów 2014 r. Art. 15 ust. 4e/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.- dalej jako: u.p.d.o.p.) dotyczy bowiem określenia dnia poniesienia kosztu, a nie warunków, jakie musi spełniać wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To, czy koszt podatkowy można rozliczyć, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a ustawa o rachunkowości ma zastosowanie tylko w sytuacji wyraźnego odesłania ustawowego, co w sprawie nie ma miejsca. 3. Sąd uwzględnił skargę wskazując, że stan faktyczny sprawy nie mieści się w hipotezie art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. z uwagi na błędne rozumienie przez organ odwoławczy pojęcia "poniesienie kosztu". Organ rozumie to wyłącznie bilansowo, czyli skupia się na dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Zaksięgowanie wydatku (jako czynność techniczna) nie może być uznawane za tożsame z uznaniem wydatku za koszt uzyskania przychodu. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika, jak należy rozumieć pojęcie "poniesienia kosztu", a przez to nie pozwala zrozumieć i uznać motywów, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym sąd: - z jednej strony stwierdza, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na moment zaliczenia wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., będąc jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, jak również, że sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego, - z drugiej zaś strony nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "poniesienia kosztu"; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, jak należy rozumieć pojęcie "poniesienia kosztu", co w konsekwencji uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez zobowiązanie organu odwoławczego do uwzględnienia oceny prawnej wynikającej z uzasadnienia wyroku w sytuacji, gdy w istocie takiej oceny prawnej wyrok nie zawiera; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że stan faktyczny sprawy nie mieści się w hipotezie art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. z uwagi na błędne rozumienie przez organ odwoławczy pojęcia "poniesienie kosztu", któremu - według sądu - organ odwoławczy przypisał wyłącznie charakter bilansowy, czyli datę ujęcia w księgach rachunkowych, podczas gdy - według organu - organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował pojęcie "poniesienie kosztu", w związku z czym prawidłowo uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w hipotezie art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że organ odwoławczy błędnie interpretuje pojęcie "poniesienie kosztu", przypisując mu wyłącznie charakter bilansowy, czyli datę ujęcia w księgach rachunkowych, podczas gdy - według organu - organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował pojęcie "poniesienie kosztu", dokonując tej interpretacji zgodnie z wykładnią językową, a sąd - zarzucając organowi odwoławczemu błędne rozumienie - sam nie dokonał interpretacji pojęcia "poniesienie kosztu"; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że organ odwoławczy błędnie interpretuje pojęcie "poniesienie kosztu", przypisując mu wyłącznie charakter bilansowy, czyli datę ujęcia w księgach rachunkowych, podczas gdy - według organu - wykładnia art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, gdyż przepis ten stanowi o "dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o "dniu, w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach"; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4c, 4d i 4e) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że organ odwoławczy błędnie interpretuje pojęcie "poniesienie kosztu", przypisując mu wyłącznie charakter bilansowy, gdyż sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki jako koszt w ujęciu bilansowym. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy przez NSA i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie rozumie, do jakich sytuacji art. 15 ust. 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie. Jak należy odczytywać art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., skoro dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Przy przedstawionym rozumowaniu sądu przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wydaje się być przepisem martwym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zagadnienia materialnoprawnego, tj. prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez I. sp. z o.o. sp. k. z tytułu "opróżnienia lokali" i "zarządzania przedsiębiorstwem" sięgające kwoty 580.000,00 zł (tj. odpowiednio do kosztów bezpośrednich i pośrednio związanych z przychodami), a wykazanych w korekcie zeznania podatkowego w 2017 r. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że regulacja prawna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. normuje zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Rzecz w tym, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c u.p.d.o.p. podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. Co istotne, ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d art. 15 tej ustawy). Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów 2014 r. zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami (tj. w roku 2014 lub 2015). Lektura uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje na problemy z prawidłową i zrozumiałą dla stron wykładnią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z przepisu tego bowiem wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wbrew zapatrywaniom sądu pierwszej instancji czym innym jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p), a czym innym - kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie, kiedy koszt został poniesiony, odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji tych przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności (podobnie w wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1475/21 i z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2370/15). Zatem prawidło stwierdził organ I instancji, iż koszty wynikające z faktur dotyczących "opróżnienia lokalu", których poniesienie wiązało się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku – "można zaliczyć poprzez zaksięgowanie, a co za tym idzie ujawnienie w księgach podatkowych, wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem". Natomiast koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami – tutaj udokumentowany fakturą nr [...], powinien zostać ujęty zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (str. 17 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 sierpnia 2019 r.). Podobnie, trafne stanowisko w tym zakresie zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. – utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od uregulowań zawartych we wcześniejszych ustępach powyższego przepisu. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (wskutek korekty w 2017 r. zeznania podatkowego dotyczącego roku 2014) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu podatkowego. Data kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie jest bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia tej informacji do systemu (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16 oraz z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2244/14). Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy bowiem wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych oznacza prawidłowe wpisanie do prowadzonych ksiąg rachunkowych zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego. Ponadto nie można tracić z pola widzenia okoliczności mających miejsce po dokonaniu przez konkretnego podatnika rozliczenia podatkowego. Poprzez następczą zmianę umów cywilnoprawnych podatnicy mogliby bowiem zmieniać swoje rozliczenia podatkowe w sposób dla nich w danym momencie dogodny. Tak więc prawidłowość rozliczenia podatkowego powinna być oceniana na moment ponoszenia kosztów uzyskania przychodów określonych według zasad obowiązujących w danym roku podatkowym. Zauważyć w tym kontekście należy, iż w niniejszej sprawie sporne faktury wystawione zostały właśnie przez podmioty powiązane i dotyczyły takich usług, jak "opróżnianie lokali", czy "zarządzanie przedsiębiorstwem" na kwotę sięgającą aż 580 000 zł. Powyższe oznacza, iż właściwie argumentuje autor skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p, nie wyjaśniając w istocie, jak należy rozumieć pojęcie "poniesienia kosztu", co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) P.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. 6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).