III FSK 4122/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1489/20 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od G. S.K.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1489/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...], wydane wobec G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 w kwocie należności głównej 75 337 zł wraz z należnymi odsetkami. W toku podjętych czynności egzekucyjnych, m.in. zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. Organ dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na czynność egzekucyjną dokonaną w/w zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. W przedmiotowej skardze zarzucił naruszenie: - art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.), poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej mimo braku istnienia obowiązku wskazanego jako podstawa do zajęcia wierzytelności, - art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez zbadania jej dopuszczalności, co z kolei świadczyłoby o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, - art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych pomimo, że Naczelnik był do tego zobowiązany, a w konsekwencji powinien był umorzyć postępowanie egzekucyjne, - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, że Naczelnik, mając świadomość nieistnienia obowiązku, doprowadził do jego wszczęcia, - art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, - art. 32 i art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie zawiadomienia bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika R. K. (doradcy podatkowego), ustanowionego do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo, iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Spółki, - art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie z naruszeniem interesu strony, - art. 8 § 1 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, - art. 9 k.p.a., poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. Naczelnik oddalił skargę na czynności egzekucyjne. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na to postanowienie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zawiadomienie z dnia 20 grudnia 2019 r. zawierało wszystkie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji dokonał powyższej czynności egzekucyjnej zgodnie z art. 89 u.p.e.a., zostały bowiem spełnione warunki zajęcia, o których mówi powyższy przepis. Ponadto podkreślił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności i stosowania środków egzekucyjnych, a nie działania będące np. podstawą egzekucji. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika (brak istnienia obowiązku, niedopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, względnie egzekucji) mogą natomiast stanowić np. podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w skardze do WSA w Warszawie Skarżąca podniosła tożsame zarzuty, jak w skardze z dnia 10 stycznia 2020 r., tj. w skardze na czynności egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko z jednego powodu w niej podanego. Sąd I instancji stwierdził, że skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Po omówieniu zakresu zastosowania art. 54 u.p.e.a. Sąd I instancji zauważył, że skarga została prawie w całości poświęcona kwestii zarzucanego nieistnienia egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności egzekucji, odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w kontekście art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie WSA wszystkie te kwestie, niezależnie od zasadności zarzutów formułowanych w skardze w ich kontekście, nie mogły być podnoszone w ramach skargi na czynność egzekucyjną, gdyż dotyczą merytorycznych aspektów prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którym dedykowane są inne instytucje ustawy. Zdaniem Sądu I instancji zasadny jest natomiast zarzut Spółki dotyczący niedoręczenia pełnomocnikowi, lecz jedynie samej Spółce, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Sąd przytoczył stanowisko organów, które uznały, że z uwagi na osobisty charakter czynności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, zawierającego m.in. pouczenie o zakazie odbierania zajętej kwoty albo rozporządzania nią, konieczne było skierowanie zawiadomienia z 20 grudnia 2019 r. bezpośrednio do Skarżącej, zamiast do pełnomocnika. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że zajęcie prawa kierowane jest bezpośrednio do majątku zobowiązanego, dlatego skierowanie zawiadomienia do pełnomocnika "...byłoby niezgodne z obowiązującym prawem.". W ocenie Sądu I instancji art. 32 k.p.a. w zakresie, jaki dotyczy czynności wymagającego osobistego działania, chodzi o czynności ściśle i oczywiście osobiste, jak np. przesłuchanie. Sąd stwierdził, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego powinno być skierowane do ustanowionego wtedy pełnomocnika, a nie do Spółki. Według WSA w Warszawie interesy i prawa Spółki w żadnym stopniu nie ucierpiałyby, gdyby zawiadomienie skierowano do pełnomocnika, natomiast te interesy i prawa ucierpiały właśnie wskutek niezgodnego z art. 40 § 2 k.p.a., a przez to nieskutecznego doręczenia zawiadomienia samej Spółce, zamiast pełnomocnikowi. Sąd uznał, że zawsze tam, gdzie ustawa w związku z przepisami k.p.a. (art. 32) wymaga doręczenia korespondencji zobowiązanemu, należy ją faktycznie doręczać pełnomocnikowi tego zobowiązanego, o ile był ustanowiony. Dalej Sąd I instancji argumentował, że za taką interpretacją przemawia zarówno literalna wykładnia przepisów k.p.a. o doręczeniach, ich ratio legis, a także właściwie odczytane orzecznictwo NSA (vide np. II FSK 1115/17). To orzecznictwo respektuje bowiem wyrażoną w wielu judykatach zasadę, iż gwarancyjny charakter instytucji doręczenia wymaga szczególnie starannego respektowania woli strony (zobowiązanego, podatnika) ustanawiającej pełnomocnika. Z uchwały NSA o sygn. I FPS 6/12 wynika, że dla zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania konieczne jest zawiadomienie przed upływem tego terminu także zobowiązanego (a nie tylko dłużnika zajętego prawa). Z kolei z innej uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18 wynika, że dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu konieczne jest zawiadomienie (o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) pełnomocnika podatnika, o ile oczywiście został ustanowiony. Zdaniem Sądu I instancji systemowe zestawienie racji stojących za tymi uchwałami każe zatem przyjąć, że dla prawidłowości czynności egzekucyjnej polegającej za zajęciu prawa majątkowego konieczne jest skierowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a, do ustanowionego pełnomocnika, a nie do samego zobowiązanego. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 oraz art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonego aktu i działań organów egzekucyjnych w kontekście doręczenia zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności bezpośrednio do Spółki z pominięciem pełnomocnika oraz uznanie, że zostały przez to naruszone interesy i prawa Strony, a w konsekwencji, że miało to wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Pełnomocnik Strony wniósł w terminie skargę na czynność oraz zapoznał się z treścią zawiadomienia (wypełniony został skutek doręczenia), co nie miało wpływu na wynik sprawy. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia jakie to prawa i interesy Spółki zostały naruszone przez doręczenie Spółce zawiadomienia o zajęciu, w sytuacji gdy pełnomocnik zapoznał się z zawiadomieniem i wniósł w terminie skargę na zajęcie wierzytelności, a także brak wykazania w uzasadnieniu wpływu uchybienia z art. 40 § 2 k.p.a. na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto także o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca zreferowała stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej oraz dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odniosła się do zarzutów organu, akcentując, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W powołanych zarzutach organ kwestionuje ocenę Sądu I instancji, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności bezpośrednio Spółce z pominięciem pełnomocnika miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy skarga na czynność egzekucyjną została wniesiona przez pełnomocnika w terminie. Ponadto w zakresie samego uzasadnienia organ zarzuca WSA, że nie uzasadnił jakie prawa i interesy Spółki zostały naruszone, skoro pełnomocnik zapoznał się z zawiadomieniem i wniósł w terminie skargę na zajęcie wierzytelności, jak również nie wskazał wpływu uchybienia art. 40 § 2 k.p.a. W sprawie nie jest sporne, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu Spółce zamiast pełnomocnikowi nie było prawidłowe. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. Jednocześnie Sąd I instancji ocenił okoliczność wadliwego doręczenia w oderwaniu od realiów sprawy, przyjmując w zasadzie, że z samego założenia przez wadliwe doręczenie ucierpiały interesy i prawa Skarżącej. WSA nie wyjaśnił jak uchybienie wskazanym przepisom wpłynęło na sytuację strony w sprawie, w szczególności czy uniemożliwiło czy też istotnie utrudniło stronie podważenie prawidłowości czynności egzekucyjnej za pomocą skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności niniejszej sprawy nie dawały podstaw, by oceniać doręczenie w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia oraz uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Nieuprawniony jest w szczególności pogląd, że na podstawie tej uchwały w każdej sprawie należałoby uznawać wadliwe doręczenie jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z uchwały nie wynika, iż stanowisko w niej wyrażone posiada charakter uniwersalny odnoszący się do wszelkich doręczeń w każdym postępowaniu. Dotyczy ono wprost sytuacji szczególnej, a zatem kwestii przedawnienia, mając na uwadze cele art. 70c o.p. oraz skutki materialnoprawne, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż decyzja czy też postanowienie doręczone wadliwie, tj. m.in. z naruszeniem art. 40 § 2 k.p.a., wchodzi do obrotu prawnego. Wejście postanowienia do obrotu prawnego, podobnie jak w przypadku decyzji, nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2259/12). Stosownie do treści art. 110 k.p.a., który mocą art. 126 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień, wydana i doręczona decyzja wiąże organ administracji od chwili jej doręczenia. Decyzja (postanowienie) wiąże więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając, organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. Dlatego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników, jak również decyzja (postanowienie) doręczona jedynie "do wiadomości" (np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08 i z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 718/12). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano konieczność rozróżnienia skutków materialnoprawnych i procesowych doręczenia decyzji (postanowienia). Wskazywano, że doręczenie decyzji (postanowienia) stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając – mimo to – wniesienie odwołania przez pełnomocnika, aczkolwiek jest naruszeniem procedury, to jednak nie stanowi wady kwalifikowanej, jak również nie można go uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 600/08, podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3597/13). Kwestia czy naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. miało wpływ na wynik sprawy zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 4055/16; z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1645/19; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 933/14). W takim przypadku zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji (postanowienia) tylko po to, aby ponownie dokonać doręczenia, często wbrew stronie, która dąży do merytorycznego załatwienia jej środka zaskarżenia. Jeżeli zatem na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, to tego rodzaju uchybienia nie można uznać za tzw. błąd kwalifikowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie na aprobatę zasługuje stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej, że wadliwość doręczenia zawiadomienia nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Skarżącej wniósł w terminie skargę na czynności egzekucyjne, która została poddana ocenie organu egzekucyjnego. Zaistniałe po stronie organu naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. nie wpłynęło zatem na sytuację strony i nie dawało podstaw do stwierdzenia, że zajęcie prawa majątkowego Spółki w postaci roszczenia o zwrot kosztów sądowych nastąpiło niezgodnie z art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji nie mogło stanowić podstawy uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia. Z tych względów należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 i art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 2 k.p.a. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz