III SA/Wa 1489/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia G. [...] S.K.A. w P. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne, utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (organ egzekucyjny) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 w kwocie należności głównej 75 337 zł wraz z należnymi odsetkami. Przedmiotowy tytuł wykonawczy doręczono Zobowiązanej w dniu 15 maja 2017 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. B. S.A. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]. W toku podjętych czynności egzekucyjnych, m.in. zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., Organ dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 31 grudnia 2019 r., a Zobowiązanej w dniu 2 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. poinformował Organ egzekucyjny, że posiada zobowiązania wobec Spółki z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2410/18 oraz III SA/Wa 2408/18, w łącznej kwocie 714 zł, zaś kwoty zajętych wierzytelności zostaną przekazane na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu. Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na czynność egzekucyjną dokonaną w/w zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. W przedmiotowej skardze zarzucił naruszenie: • art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.e.a."), poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej mimo braku istnienia obowiązku wskazanego jako podstawa do zajęcia wierzytelności, • art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez zbadania jej dopuszczalności, co z kolei świadczyłoby o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, • art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych pomimo, że Naczelnik był do tego zobowiązany, a w konsekwencji powinien był umorzyć postępowanie egzekucyjne, • art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, że Naczelnik, mając świadomość nieistnienia obowiązku, doprowadził do jego wszczęcia, • art. 59 § 1 pkt 7) u.p.e.a., poprzez zastosowanie przez Organ egzekucyjny niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, • art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie zawiadomienia bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika R. K. (doradcy podatkowego), ustanowionego do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo, iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Spółki, • art. 6 i art. 7 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie z naruszeniem interesu strony, • art. 8 § 1 K.p.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, • art. 9 K.p.a., poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik oddalił skargę na czynności egzekucyjne. Wskazał, że w postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 u.p.e.a. organ egzekucyjny kontroluje prawidłowość oraz zgodność z prawem dokonanym przez siebie czynności egzekucyjnych. Zatem strona w złożonej skardze może podnieść wyłącznie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny lub egzekutora w odniesieniu do przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Nie bada się w nim zatem zasadności wystawienia tytułów wykonawczych przez wierzyciela, czy też istnienia egzekwowanego obowiązku. Te kwestie są przedmiotem odrębnych postępowań, tj. postępowania w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynność, a nie działania będącego podstawą egzekucji. Naczelnik stwierdził, że przedmiotową czynność egzekucyjną, polegającą na zajęciu innych wierzytelności pieniężnych, dokonano zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnych z dnia [...] grudnia 2019 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanej Spółce w dniu 2 stycznia 2020 r. Przedmiotowe zawiadomienie zawierało stosowne wezwanie oraz pouczenia skierowane do dłużnika zajętej wierzytelności oraz pouczenie skierowane do zobowiązanego. Niniejsze postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 lutego 2020 r. W zażaleniu Skarżąca ponowiła swoje argumenty. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektora, Organ powołał się na art. 54 § 1 u.p.e.a. oraz orzecznictwo NSA. Wskazał, że sposób dokonania czynności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, a równocześnie prawidłowość jej przeprowadzenia, należy rozpatrywać na podstawie regulacji zawartych w przepisie art. 89 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie zajęcia innej wierzytelności pieniężnej dokonano zgodnie z art. 89 § 1 ustawy poprzez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednoczesne wzywanie dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Dyrektor wskazał, że zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 31 grudnia 2019 r., a Zobowiązanej w dniu 2 stycznia 2020 r. Stwierdził, że Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2019 r. zawierało wszystkie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Organ uznał, iż Naczelnik dokonał powyższej czynności egzekucyjnej zgodnie z art. 89 u.p.e.a., zostały bowiem spełnione warunki zajęcia, o których mówi powyższy przepis. Dyrektor podkreślił, w postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności i stosowania środków egzekucyjnych, a nie działania będące np. podstawą egzekucji. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika (brak istnienia obowiązku, niedopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, względnie egzekucji) mogą natomiast stanowić np. podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z tychże względów twierdzenie pełnomocnika, dotyczące merytorycznego rozpatrywania w trybie art. 54 u.p.e.a. kwestii istnienia obowiązku, czy też niedopuszczalności egzekucji, nie może zasługiwać na uznanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca podniosła tożsame naruszenia, jak w skardze z dnia 10 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w dniu 15 czerwca 2016 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2016 r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 609 247 zł. Zaś w dniu 26 lipca 2019 r. wpłynęły wnioski o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 4,5,6/2016 i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT8 za 6/2016. W ocenie Skarżącej zwrot podatku za maj 2016 r. jest należny, co skutkuje zwrotem podatku wraz z odsetkami. Spółka podniosła, że o niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza również brak zbadania dopuszczalności egzekucji przed jej wszczęciem przez Organ egzekucyjny, będący w sprawie jednocześnie wierzycielem. W tym zakresie Skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora, że skarga na czynność egzekucyjną służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i tylko takie, które nie mogą zostać zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w u.p.e.a. Odnośnie naruszenia przepisów dotyczących doręczeń Skarżąca podniosła, że skoro pełnomocnik został ustanowiony w sprawie na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 maja 2017 r., to wszelkie pisma związane z niniejszym postępowaniem egzekucyjnym powinny być doręczane pełnomocnikowi, w tym przedmiotowe zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2019 r. Doręczenie zatem w/w zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej bezpośrednio Stronie (z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika) w sposób rażący narusza art. 40 § 2 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej zwanej też "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko z jednego powodu w niej podanego. Wobec argumentacji skargi do Sądu należy ponownie przypomnieć, co może być przedmiotem instytucji prawnej unormowanej w art. 54 ustawy. Otóż przyjmuje zgodnie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Instytucja ta ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych, i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skarga do sądu powszechnego. Skarga w trybie art. 54 ustawy przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zamieszczono w art. 1a pkt 2 ustawy. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 ustawy, dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (vide np. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1370/17, 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13, 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13, 13 listopada 2019 r., II FSK 2053/18). Skarga w tym trybie może więc dotyczyć wyłącznie formalnoprawnych aspektów czynności egzekucyjnej, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 ustawy. Jak się wydaje, w skardze do Sądu Skarżąca konsekwentnie odmawia przyjęcia do wiadomości, że przedmiot postępowania z art. 54 ustawy dotyczy jedynie wskazanych technicznych, wykonawczych i faktycznych aspektów danej czynności. Skarga została bowiem prawie w całości poświęcona kwestii zarzucanego nieistnienia egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności egzekucji, odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w kontekście art. 59 § 1 pkt 7 ustawy, dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wszystkie te kwestie, niezależnie od zasadności zarzutów formułowanych w skardze w ich kontekście, nie mogły być podnoszone w ramach skargi na czynność egzekucyjną, gdyż dotyczą merytorycznych aspektów prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którym dedykowane są inne instytucje ustawy. Zasadny jest natomiast zarzut Spółki dotyczący niedoręczenia pełnomocnikowi, lecz jedynie samej Spółce, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W tym zakresie Organy uznały, że z uwagi na osobisty charakter czynności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, zawierającego m.in. pouczenie o zakazie odbierania zajętej kwoty albo rozporządzania nią, konieczne było skierowanie zawiadomienia z [...] grudnia 2019 r. bezpośrednio do Skarżącej, zamiast do pełnomocnika. Dyrektor, powołując się na art. 32 K.p.a. oraz wyrok NSA o sygn. II FSK 164/05, ocenił, że zajęcie prawa kierowane jest bezpośrednio do majątku zobowiązanego, dlatego skierowanie zawiadomienia do pełnomocnika "...byłoby niezgodne z obowiązującym prawem.". Otóż, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z takim stanowiskiem Organów. W art. 32 K.p.a. w zakresie, jaki dotyczy czynności wymagającego osobistego działania, chodzi o czynności ściśle i oczywiście osobiste, jak np. przesłuchanie. Świadczy o tym ustanowienie ograniczenia co do występowania pełnomocnika tylko co do "działania", czyli aktywnych czynności strony, a nie do biernego jej zachowania polegającego na odebraniu oświadczeń wiedzy i woli organu administracji. Co więcej – strona m.in. właśnie dlatego ustanawia pełnomocnika, aby to on objaśniał jej ewentualne niejasności postępowania administracyjnego (egzekucyjnego), i aby to on podejmował za stronę wszelkie najkorzystniejsze z jej punktu widzenia decyzje procesowe, gdyż z natury rzeczy stosunek pełnomocnictwa oparty jest na osobistym, wzajemnym zaufaniu mocodawcy i pełnomocnika. Zatem w niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego powinno być skierowane do ustanowionego wtedy pełnomocnika, a nie do Spółki. Interesy i prawa Spółki w żadnym stopniu nie ucierpiałyby, gdyby zawiadomienie skierowano do pełnomocnika. Wręcz odwrotnie – te interesy i prawa ucierpiały właśnie wskutek niezgodnego z art. 40 § 2 K.p.a., a przez to nieskutecznego doręczenia zawiadomienia samej Spółce, zamiast pełnomocnikowi. W wyroku NSA, na który powołał się Dyrektor, Sąd ten wcale nie wypowiedział się na temat rzekomej konieczności doręczania zawiadomień o zajęciu praw majątkowych samym zobowiązanym, lecz przedmiotem wypowiedzi Sądu była kwestia doręczania tytułów wykonawczych. Należy starannie rozróżniać te dwa zasadniczo inne dokumenty. Z tego względu nie można zgodzić się z Organami, że zajęcie prawa majątkowego Spółki w postaci roszczenia o zwrot kosztów sądowych nastąpiło zgodnie z art. 89 § 3 pkt 2 ustawy. Zawsze tam, gdzie ustawa w związku z przepisami K.p.a. (art. 32) wymaga doręczenia korespondencji zobowiązanemu, należy ją faktycznie doręczać pełnomocnikowi tego zobowiązanego, o ile był ustanowiony. Za taką interpretacją przemawia zarówno literalna wykładnia przepisów K.p.a. o doręczeniach, ich ratio legis, a także właściwie odczytane orzecznictwo NSA (vide np. II FSK 1115/17). To orzecznictwo respektuje bowiem wyrażoną w wielu judykatach zasadę, iż gwarancyjny charakter instytucji doręczenia wymaga szczególnie starannego respektowania woli strony (zobowiązanego, podatnika) ustanawiającej pełnomocnika. Z uchwały NSA o sygn. I FPS 6/12 wynika, że dla zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania konieczne jest zawiadomienie przed upływem tego terminu także zobowiązanego (a nie tylko dłużnika zajętego prawa). Z kolei z innej uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18 wynika, że dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu konieczne jest zawiadomienie (o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) pełnomocnika podatnika, o ile oczywiście został ustanowiony. Systemowe zestawienie racji stojących za tymi uchwałami każe zatem przyjąć, że dla prawidłowości czynności egzekucyjnej polegającej za zajęciu prawa majątkowego konieczne jest skierowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a, do ustanowionego pełnomocnika, a nie do samego zobowiązanego. Skarga Spółki na zastosowaną czynność egzekucyjną okazała się zatem zasadna, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Wniosek pełnomocnika Skarżącej o rozpoznanie skargi na rozprawie nie mógł być uwzględniony z powodu istniejącego nadal zagrożenia epidemicznego.