I GSK 223/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 554/19 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 7 października 2020 r., III SA/Wr 554/19 oddalił skargę M. K. (dalej: skarżąca lub zobowiązana) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] października 2019 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2019 r. – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: kpa) w zw. z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: upea) – utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Wałbrzychu (dalej: Dyrektor ZUS) z [...] sierpnia 2019 r. o nieuwzględnieniu zarzutu skarżącej z [...] kwietnia 2019 r. Zarzut skarżąca zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od sierpnia do grudnia 2018 r., ubezpieczenia zdrowotne za marzec 2017 r. i od sierpnia do grudnia 2018 r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2018 r. Podstawą zgłoszenia zarzutu było wykonanie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea). Dyrektor IAS wyjaśnił, że – zgodnie z art. 34 § 1 upea – stanowisko Dyrektora ZUS jest dla niego, w zakresie ww. zarzutu, wiążące i że jego uprawnienia, jako organu nadzoru, obejmują weryfikację zajętego przez ten organ stanowiska jedynie pod kątem procesowym. Tym samym ocena zgłoszonej przez zobowiązaną kwestii wykonania obowiązków, która mieści się w zarzucie z art. 33 § 1 pkt 1 upea, pozostaje poza jego kontrolą. WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS. W motywach wyroku WSA wskazał, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy prawidłowości zarachowania, przez Dyrektora ZUS, wpłat dokonanych przez skarżącą [...] i [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2018 r., [...] stycznia i [...] kwietnia 2019 r. na poczet należności wynikających z decyzji ZUS z [...] sierpnia 2018 r., a nie – jak chciała skarżąca – na poczet należności wynikających z deklaracji rozliczeniowych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od sierpnia do grudnia 2018 r., ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2017 r., od sierpnia do grudnia 2018 r. oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2018 r. Zdaniem skarżącej zarachowanie dokonane przez organ było nieuprawnione, ponieważ od decyzji ZUS z [...] sierpnia 2018 r. zostało wniesione odwołanie do sądu powszechnego, a zatem decyzja nie podlegała wykonaniu. WSA nie zgodził się z argumentacją skarżącej. Jednocześnie wskazał, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA z 8 maja 2019 r., III SA/Wr 73/19, z którego wynika, że § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831 ze zm.; dalej: rozporządzenie) należy wykładać w ten sposób, że zaliczenie kwoty wpłaty winno nastąpić na należności o najwcześniejszym terminie płatności, których istnienie jest przesądzone oraz że zaliczenie nie może nastąpić na poczet należności spornych, który to spór został poddany ocenie właściwego sądu. W ocenie WSA mający zastosowanie w sprawie § 12 rozporządzenia nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu wynika, że kwoty wpłaty podlegają zaliczeniu począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2018 r., a zatem organ był uprawniony do zastosowania ww. przepisu, gdyż wpłaty dokonane zostały po 1 stycznia 2018 r. W zakresie zaś możliwości dokonania zarachowania wpłat – według zasad z ww. przepisu – na poczet należności wynikających z decyzji Dyrektora ZUS, od której wniesiono odwołanie do sądu powszechnego, WSA odwołał się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.; dalej: usus) i Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 46 ust. 1 usus – na płatniku składek ciąży obowiązek obliczania, potrącania z dochodów, rozliczania oraz wpłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy według zasad wynikających z przepisów ustawy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (art. 46 ust. 2 i 4 usus). Jednocześnie art. 47 ust. 1 usus wprowadza obowiązujące płatnika składek terminy składania deklaracji rozliczeniowych, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacania składek za dany miesiąc. Upływ tych terminów uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty składek. Termin płatności, w razie nieopłacenia składek, oznacza datę powstania zaległości z tego tytułu i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Znajduje to też potwierdzenie w świetle znajdującego, na podstawie art. 31 usus, odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: op), który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. WSA podkreślił, że art. 47 ust. 1 usus nie daje podstaw do dzielenia składek na te, co do których deklaracje zostały złożone prawidłowo i na te ustalane decyzjami wymiarowymi, wymagalność, których miałaby powstawać dopiero w dacie ich prawomocności. Takiego podziału przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie wprowadzają. Wydana w sprawie w trybie tych przepisów decyzja ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający zakres wynikającego z ustawy obowiązku i obrazuje stan konta płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów na dzień ich wydania. Ponadto WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 123 usus – w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dopełnieniem tego przepisu jest art. 180 § 1 kpa, który stanowi, że w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych stosuje się przepisy kodeksu, chyba że przepisy dotyczące ubezpieczeń ustalają odmienne zasady postępowania w tych sprawach. A zatem w postępowaniu toczącym się przed ZUS stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie stanowi inaczej. Taka odrębność występuje na gruncie art. 83 ust. 2 usus, który stanowi, że od decyzji Zakładu przysługuje odwołanie do sądu (powszechnego) według zasad określonych w kodeksie postępowania cywilnego, natomiast w ust. 4 ustawodawca wskazał decyzje, od których odwołanie nie przysługuje, przysługuje natomiast prawo do wniesienia wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy i do takiego wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji określone w Kodeksie postępowania administracyjnego. Decyzje z ust. 4 podlegają, na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontroli sądu administracyjnego. W przypadku decyzji, od których służy odwołanie do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2) zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak z uwzględnieniem odrębności ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (zgodnie z art. 123 usus i art. 180 kpa). A zatem względem takich decyzji nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące postępowania odwoławczego, w tym art. 130 kpa dotyczącego wpływu wniesienia odwołania na wykonanie decyzji. Odrębność wynikająca z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oznacza, że decyzje takie nie są decyzjami, od których służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. WSA zaznaczył, że do ww. decyzji zastosowanie ma natomiast art. 16 § 1 kpa zgodnie z którym – decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i winna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania. Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych. WSA dodał, że ustawodawca w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie powiązał wykonalności decyzji z jej prawomocnością. Skoro zatem składki objęte decyzją z [...] sierpnia 2018 r. stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływało na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych przez skarżącą w 2018 r. i 2019 r. Reasumując, WSA uznał, że złożenie odwołania od decyzji Dyrektora ZUS z [...] sierpnia 2018 r. do sądu powszechnego nie powodowało niemożności dokonania rozliczenia wpłat skarżącej zgodnie z § 12 rozporządzenia i jednocześnie nie warunkowało prowadzenia egzekucji administracyjnej należności z tytułu składek. Ponadto podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sprawie nie była decyzja, ale deklaracje rozliczeniowe, co znajduje potwierdzenie w treści tytułów wykonawczych. Tak wiec rozliczenie wpłat w oparciu o omówione zasady, skutkowało powstaniem zaległości z tytułu składek objętych postępowaniem egzekucyjnym. W związku z tym dochodzenie tych należności w postępowaniu egzekucyjnym jest uzasadnione, co oznacza, że nie znajduje podstaw zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na jego wykonanie. W tej sytuacji WSA – na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) – orzekał o oddaleniu skargi. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości. W oparciu o art. 172 pkt 2 ppsa wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 9 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126, art. 136 § 1 i art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa, i w zw. z art. 18 upea, a także w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia, w ten sposób, że WSA kontrolując legalność postanowienia Dyrektora IAS, nie wziął pod rozwagę, iż postanowienie to narusza przepisy postępowania w zakresie, w którym Dyrektor IAS uznał za wystarczające wyjaśnienie mechanizmu zarachowania składek zaległych na poczet składek bieżących przedstawione przez Dyrektora ZUS, oraz w zakresie, w jakim sam ZUS mechanizm tego zarachowana wyjaśnił, albowiem opis zarachowania nie pozwala na zidentyfikowanie składek zaległych będących tegoż zarachowania przedmiotem, a to z uwagi na brak powiązania wymienionych kwot składek i okresów, za które przypadają, z nazwiskami konkretnych ubezpieczonych, wobec czego nie wiadomo ostatecznie, na poczet jakich zaległości zarachowanie nastąpiło; co pokazuje, po pierwsze, że opis zarachowania był niepełny, gdyż nie przytoczono (już choćby w sensie onus proferendi) w uzasadnieniu postanowień obu organów, wbrew wymaganiom przepisu art. 107 § 3 w zw. z art. 126 kpa faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, decydujących o dopuszczalności egzekucji w świetle art. 33 § 1 pkt 1 upea w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia, tj. ponieważ nie zidentyfikowano ubezpieczonych, nie wskazano w istocie też składek będących przedmiotem rozliczenia; po drugie, organy naruszyły tym samym art. 9 kpa, bo w rezultacie skarżącej nie poinformowano należycie o podstawie rozliczenia, mimo że informacji takiej powinny były organy udzielić z urzędu, podobnie jak z urzędu powinny były wykonać onus proferendi (art. 7 kpa); w szczególności Dyrektor IAS powinien był sam uzupełnić w tej mierze niekompletny materiał procesowy (art. 136 § 1 kpa in principio w zw. z art. 144 kpa), albo polecić takie uzupełnienie ZUS czy to w toku rozpoznawania zażalenia (art. 136 § 1 in fine w zw. z art. 144 kpa), czy to uchylając postanowienie ZUS (art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa); po trzecie, z tych samych powodów nie można stwierdzić, czy zaległe rzekomo składki to te same składki, których dotyczy decyzja ZUS z [...] sierpnia 2018 r., po czwarte, w następstwie powyższych naruszeń WSA błędnie, w ślad za twierdzeniami Dyrektora IAS, ustalił, jakoby ZUS podał szczegółowe wyliczenia wpłat, choć gdyby WSA przytoczonych wad proceduralnych podczas sprawowanej kontroli postanowienia nie pominął, najpewniej postanowienie Dyrektora IAS by (w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) uchylił, gdyż Dyrektor IAS nie powinien był akceptować prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy na skutek braku przyporządkowania składek do konkretnych osób ubezpieczonych, nie wiemy w istocie, na poczet jakich zaległości dokonał ZUS zaliczenia składek bieżących; a skoro skarżone postanowienie podlegałoby z wymienionych przyczyn uchyleniu, błąd WSA miał niewątpliwe istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 80 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126, art. 136 § 1 i art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa, i w zw. z art. 18 upea, a także w zw. z art. 24 ust. 4 usus, w ten sposób, że w toku kontroli zaskarżonego postanowienia WSA przeszedł również do porządku nad uchybieniami procesowymi ZUS i Dyrektora IAS wyrażającymi się zaniechaniem oceny, czy znaczny okres czasu, który upłynął od powstania rzekomych zaległości będących podstawą zaliczenia w trybie wspomnianego wyżej § 12 ust. 2 rozporządzenia (7 lat począwszy od 2012 r.) mógł doprowadzić do ich wygaśnięcia w drodze przedawnienia mocą art. 24 ust. 4 usus, choć zarówno ZUS, jako też Dyrektor IAS, powinien takie czynności podjąć z urzędu (art. 7 kpa), w szczególności zebrać dowody (art. 80 kpa) mające znaczenie dla wyjaśnienia, czy zaszły zdarzenia zakłócające w jakiś sposób bieg przedawnienia, czy też nie, i wyczerpująco dać temu wyraz w uzasadnieniach wydanych postanowień (tak, jak wymagał tego art. 107 § 3 w zw. z art. 126 kpa); dodatkowo, jeśli nawet Dyrektor IAS nie uznał za właściwe uzupełnić powyższych ustaleń w postępowaniu zażaleniowym, samodzielnie lub zwracając się w tym celu do ZUS w trakcie po stępowania zażaleniowego (136 § 1 w zw. z art. 144 kpa), znów, powinien był uchylić postanowienie ZUS w całości, (art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa); w konsekwencji, wobec pominięcia przez WSA powyższych uchybień przepisów procesowych, należy uznać, że kontrola legalności postanowienia Dyrektora IAS przebiegła nieprawidłowo, czego wyrazem było naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w powiązaniu z art. 7, art. 80 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126, art. 136 § 1 i 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa, i w zw. z art. 18 upea, a także w zw. z art. 24 ust. 4 usus, i co uzasadnia poparte dużym prawdopodobieństwem przekonanie, że gdyby WSA dostrzegł opisane wyżej braki w materiale procesowym, to zastosowałby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, i tym samym że naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 130 § 1-3 w zw. z art. 180 § 1-2 kpa i art. 123 usus, oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 usus oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) poprzez błędną wykładnię tych przepisów procesowych i przyjęcie, jakoby, po pierwsze, wniesienie odwołania na podstawie art. 32 usus nie prowadziło do wstrzymania wykonania zaskarżonej w tym trybie decyzji, oraz, po drugie, że decyzje wydawane w oparciu o art. 32 ust. 1 usus, zwłaszcza decyzje wymiarowe (art. 32 ust. 1 pkt 3 usus), skoro dotyczą należności wymagalnych ex lege i mają charakter jedynie deklaratoryjny, nie mają wpływu na dopuszczalność egzekucji zaległych składek, skąd płynie wniosek, iż już sam zapis na koncie płatnika miałby obrazować jego zadłużenie z tytułu składek w sposób wystarczający dla przeprowadzenia ich egzekucji; w istocie jednak WSA czyni powyższe ustalenia prawne kierując się głównie tym, iż art. 130 kpa został umieszczony wśród przepisów o odwołaniach w postępowaniu administracyjnym, (tzn. kieruje się przede wszystkim systematyką aktu), pomija zaś dyrektywy wykładni funkcjonalnej, celowościowej, a nawet gramatycznej, które prowadzą do odmiennych rezultatów interpretacyjnych; w szczególności WSA nie bierze pod rozwagę, że art. 32 ust. 1 usus wprost wymaga od organu rentowego rozpoznania spraw indywidualnych z zakresu ubezpieczeń społecznych w drodze decyzji administracyjnej, w tym "ustalenia" decyzją wymiaru składek (art. 83 ust. 1 pkt 3 usus); że przyjęty w Polsce (co do zasady) model kontroli sądowej przeważającej części orzecznictwa ZUS ma charakter merytoryczny (art. 477 § 1 kpc w zw. z art. 83 ust. 2 usus), podobnie jak odwołanie w postępowaniu administracyjnym (a inaczej niż np. skarga w postępowaniu sądowo-administracyjnym), oraz że brzmienie dwóch istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów odsyłających, tj. art. 123 usus i art. 180 kpa, również przemawia za stosowaniem art. 130 kpa do odwołań wnoszonych w trybie art. 83 ust. 2 usus; wreszcie propozycja wykładni przepisów postępowania postulowana przez WSA bierze rozbrat ze wskazaniami aksjologicznymi, wypływającymi z art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, ponieważ trudno pogodzić z nakazem poszanowania mienia płatników pogląd dopuszczający kierowanie przeciw tym osobom tak dotkliwej sankcji, jaką jest egzekucja administracyjna, w przypadku, gdy środki ochrony przed nią musiałyby się z konieczności ograniczać praktycznie tylko do mało efektywnego pod względem gwarancji procesowych zarzutu z art. 33 § 1 upea (odwołanie z art. 83 ust. 2 usus w połączeniu z art. 130 § 2 kpa realizuje znacznie lepiej te gwarancje); oczywiście nawet gdyby WSA prawidłowo rozumiał wymienione w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, zwłaszcza art. 130 kpa, nadal zdaniem skarżącej powinien był uchylić postanowienie Dyrektora IAS (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) i nakazać organowi wyjaśnienie m.in., czy zaległości będące przedmiotem dokonanych zarachowań to te same składki, których wysokość ustalił ZUS w decyzji z [...] sierpnia 2018 r., bo jeśli tak, to wniesienie od niej odwołania do sądu powszechnego stanowiło przeszkodę do wszczęcia egzekucji administracyjnej; w tych okolicznościach nie może być więc wątpliwości, że wskazane wyżej błędy co do wykładni przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik spraw, gdyż egzekucja przeciw skarżącej byłaby niedopuszczalna. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczyła także, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga poczynienia dwóch uwag. Pierwsza uwaga dotyczy tego, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, a więc aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności jej podstawy muszą być tak skonstruowane, aby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny – w przeciwieństwie do wojewódzkiego sądu administracyjnego – nie dokonuje kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w całokształcie, lecz operuje w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Bowiem przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok sądu pierwszej instancji, a za jego pośrednictwem – zaskarżony akt administracyjny (w niniejszej sprawie postanowienie). Tak więc rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa, która – jak w wskazano wyżej – nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Druga uwaga dotyczy przedmiotu rozpoznawanej sprawy, tj. zarzutów w postępowaniu administracyjnym. W tym zakresie wskazać należy, że art. 33 § 1 upea w sposób enumeratywny wymienia podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te są sformalizowanym środkiem prawnym, których wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania. Przy czym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organy prowadzące postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne. Ponadto zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze tej strona może podnosić zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Jak już wspomniano w przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym. (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2011 r., II GSK 1303/10 oraz z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Mając na uwadze powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut sformułowany w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej dotyczący zaniechania oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia. W tym zakresie wskazać należy, że WSA rozpoznawał sprawę w granicach wyznaczonych przez zarzuty zobowiązanej. Zarzuty te zostały wskazane w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. Zobowiązana wskazała, że obowiązki objęte pięcioma tytułami wykonawczymi z [...] kwietnia 2019 r. zostały wykonane, ponieważ skarżąca opłaciła składki, które – w jej ocenie – zostały nieprawidłowo zaliczone przez ZUS za okresy wcześniejsze. Ponadto podniosła, że decyzja ZUS z [...] sierpnia 2018 r. ustalająca wysokość składek nie jest decyzją prawomocną i nie powinna wywoływać skutków prawnych przed uzyskaniem prawomocnego wyroku. Tak więc skarżąca powoływała się jedynie na fakt wykonania zobowiązania – art. 33 § 1 pkt 1 upea – nie zaś jego przedawnienie. Z powyższego wynika, że zarzut przedawnienia zaległych składek nie był podnoszony przez skarżącą w trakcie inicjowania postępowania administracyjnego (egzekucyjnego). W związku z tym organy jak i WSA w tym zakresie nie prowadziły jakichkolwiek rozważań, ponieważ kwestia ta nie była objęta granicami sprawy. Postawienie zarzutu przedawnienia dopiero na etapie postępowania kasacyjnego jest zabiegiem niedopuszczalnym. Z tego głównego powodu zarzut sformułowany w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. W punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 9 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126, art. 136 § 1 i art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa, i w zw. z art. 18 upea, a także w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia, które mają polegać na tym, że WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS, który nie zbadał kwestii rozliczenia zaległych składek. Innymi słowy nie można stwierdzić, czy zaległe rzekomo składki to te same składki, których dotyczy decyzja ZUS z [...] sierpnia 2018 r. Nie wiadomo, na skutek braku przyporządkowania składek do konkretnych osób ubezpieczonych, na poczet jakich zaległości dokonał ZUS zaliczenia składek bieżących. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez WSA został prawidłowo przedstawiony i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Wynika z niego, że składki wpłacone w 2018 r. zostały zaliczone na zaległe składki za styczeń oraz marzec 2012 r. Z treści postanowienia Dyrektora ZUS, jak również z decyzji ZUS z [...] sierpnia 2018 r. wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnej, na jakie zaległości i jakie składki zarachowane zostały wpłaty przez nią dokonane, co ujęte zostało w tabelarycznym zestawieniu (w decyzji, na którą powołuje się organ w postanowieniu) wskazującym również, wbrew twierdzeniom skarżącej, imiona i nazwiska osób ubezpieczonych. Co więcej skarżąca pomija fakt, iż decyzja z [...] sierpnia 2018 r. określa wysokość zadłużenia skarżącej wynikającą z prawomocnych decyzji korygujących wysokość uiszczonych przez skarżącą składek, od których Sąd Apelacyjny oddalił skargi. W tej sytuacji argumentacja skarżącej kasacyjnie o braku wiedzy czy niemożliwości rozszyfrowania zarachowania dokonanego przez organ uiszczonych przez nią składek, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Z uwagi na powyższe zarzut sformułowany w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. W punkcie 3. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 130 § 1-3 w zw. z art. 180 § 1-2 kpa i art. 123 usus, oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 usus oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, jakoby – po pierwsze – wniesienie odwołania na podstawie art. 32 usus nie prowadziło do wstrzymania wykonania zaskarżonej w tym trybie decyzji, oraz – po drugie – że decyzje wydawane w oparciu o art. 32 ust. 1 usus, skoro dotyczą należności wymagalnych ex lege i mają charakter jedynie deklaratoryjny, nie mają wpływu na dopuszczalność egzekucji zaległych składek. Zarzut ten sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy WSA prawidłowo zaakceptował działania organów, które wszczęły postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności z tytułu nieopłaconych składek, w sytuacji gdy zaległości powstały na skutek zarachowania uiszczonych na te miesiące składek na poczet wcześniejszych zaległości, stwierdzonych nieprawomocną decyzją zaskarżoną do sądu powszechnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ma on istotne wady formalne. Bowiem przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o jakich mowa w art. 176 § 1 pkt 2 ppsa, należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony naruszył WSA, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu itd., a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., I GSK 705/12 i z 26 sierpnia 2016 r., II GSK 448/15). Tymczasem skarżąca kasacyjnie wymieniając zarzucane przepisy, zarówno na samym początku, jak i później, w skrótowym uzasadnieniu tego zarzutu, wielokrotnie powołuje przepis art. 32 usus i jego jednostki redakcyjne, który jednostek redakcyjnych nie posiada, a jego przytoczona treść nie pokrywa się z treścią tego przepisu wynikającą z ustawy. Z motywów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wnioskuje, że skarżąca zarzuca w istocie naruszenie art. 83 usus, który również, obok wskazanego art. 32 usus, skarżąca kasacyjnie powołuje. Ponadto skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a przepis ten w ogóle nie było podnoszony w skardze do WSA a w związku z tym nie był przedmiotem interpretacji w zaskarżonym wyroku. Dalej skarżąca kasacyjnie formułując powyższy zarzut i kwestionując stanowisko WSA, pomija i nie stawia zarzutu naruszenia przepisów art. 46 ust. 1, 2 i 4, art. 47 ust. 1 usus, art. 31 usus w zw. z art. 51 § 1 op, art. 16 § 1 kpa ani § 12 rozporządzenia, które to przepisy stanowiły podstawę wykładni i stanowiska WSA zajętego w sprawie. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 46 ust. 1 usus – na płatniku składek ciąży obowiązek obliczania, potrącania z dochodów, rozliczania oraz wpłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy według zasad wynikających z przepisów ustawy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (art. 46 ust. 2 i 4 usus). Jednocześnie art. 47 ust. 1 usus wprowadza obowiązujące płatnika składek terminy składania deklaracji rozliczeniowych, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacania składek za dany miesiąc. Upływ tych terminów uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty składek. Termin płatności, w razie nieopłacenia składek, oznacza datę powstania zaległości z tego tytułu i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Znajduje to też potwierdzenie w świetle znajdującego, na podstawie art. 31 usus, odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1 op, który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Decyzja wydana w trybie tej ustawy ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający zakres wynikającego z ustawy obowiązku i obrazuje stan konta płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów na dzień ich wydania. Z powyższego wynika, że jeżeli składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływa na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych po 1 stycznia 2018 r. Składki stają się bowiem wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej, a także wtedy, gdy taka deklaracja nie została złożona. I nie jest w tej kwestii konieczne wydanie decyzji wymiarowej (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 13 stycznia 2021 r., I GSK 897/20 i I GSK 898/20 oraz z 19 stycznia 2021 r., I GSK 1530/20). Przy czym podkreślić należy, że – jak wynika z treści postanowienia Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. – sama kwestia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby zatrudniane przez skarżącą, co do których nie złożono pierwotnie deklaracji rozliczeniowych, ustalone zostały w prawomocnych decyzjach ZUS skontrolowanych przez sąd powszechny, i dających następnie podstawę do sporządzenia z urzędu korygujących dokumentów rozliczeniowych. Zatem decyzja ZUS z [...] sierpnia 2018 r. nie kreowała nowego obowiązku płatnika składek, lecz potwierdza wyłącznie wysokość należności wynikających z wyroków sądowych. Ma zatem charakter deklaratywny a nie konstytutywny. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także wykładnię dokonaną przez WSA dotyczącą przepisów art. 123 usus, art. 180 kpa i art. 83 ust. 2 usus. Z której wynika, że w przypadku decyzji, od których służy odwołanie do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 ususu) zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak z uwzględnieniem odrębności ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (zgodnie z art. 123 usus i art. 180 kpa). A zatem względem takich decyzji nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące postępowania odwoławczego, w tym art. 130 kpa dotyczącego wpływu wniesienia odwołania na wykonanie decyzji. Odrębność wynikająca z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oznacza, że decyzje takie nie są decyzjami, od których służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Zgodnie zaś z art. 16 § 1 kpa, decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i winna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania. W związku z powyższym WSA prawidłowo wywiódł, że ustawodawca w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie powiązał wykonalności decyzji z jej prawomocnością. Skoro zatem składki objęte decyzją z [...] sierpnia 2018 r. stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji określającej zadłużenie mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływało na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych przez skarżącą w 2018 r. i 2019 r. Oznacza to, że złożenie odwołania od decyzji Dyrektora ZUS z [...] sierpnia 2018 r. do sądu powszechnego nie powodowało niemożności dokonania rozliczenia wpłat skarżącej zgodnie z § 12 rozporządzenia i jednocześnie nie warunkowało prowadzenia egzekucji administracyjnej należności z tytułu składek. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł), który nie brał udziału przed WSA, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).