II FSK 75/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 236/21 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 236/21, w sprawie ze skargi P. S. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS") z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisu art. 143 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wykładni powołanego przepisu ordynacji podatkowej, dokonanej przez organ II instancji a polegającej na uznaniu, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie dowody z dokumentów nie wypełniają przesłanki nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji oraz przesłanki istotności dla sprawy mogącej mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, podczas gdy z dokumentów tych wynika, że części zamienne do naprawy koparki zostały zakupione w 2010 r., co oznacza, że podatnik przystępując po naprawy maszyny bezpośrednio po ich zgromadzeniu był w stanie dokonać jej naprawy w tym samym roku, a więc w dacie wprowadzenia maszyny jako środka trwałego do majątku firmy Skarżącego musiała ona być już sprawna, dowody te mają więc walor istności, a nadto, że nie istniały w dacie wydania decyzji, skoro w treści oświadczeń zawarto odwołanie do określonych wydarzeń, które miały miejsce w czasie poprzedzającym datę wydania decyzji i to one stanowią przedmiot dowodu, a pisemne oświadczenie jest jedynie formą utrwalenia dowodu, jego nośnikiem - co w konsekwencji doprowadziło do oddaleni skargi i utrzymania w mocy decyzji organu II instancji, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd I instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.4. W rozpatrywanej sprawie decyzją z 15 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 30 października 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej DIAS z 13 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nowe dowody, które zdaniem strony istniały w dacie wydania decyzji, a były nieznane organowi, który wydał decyzję i wyszły jaw, a miały istotne znaczenie dla sprawy, na które powoływał się podatnik wnosząc o wznowienie postępowania, miały postać dwóch pisemnych oświadczeń z dnia 4 lutego 2020 r. oraz z dnia 24 lutego 2020 r. i zostały powołane na okoliczność zakupu przez Skarżącego w 2010 r., przy pomocy osób trzecich, części zamiennych niezbędnych do naprawy koparki oraz na okoliczność wykonania naprawy tejże koparki jeszcze w 2010 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie DIAS wskazał, że oświadczenia te nie były dowodami istniejącymi w dniu wydania ostatecznej decyzji organu, ponieważ sama wiedza składających oświadczenie o faktach nie jest dowodem, lecz dopiero oświadczenie tej wiedzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podkreślił, że przedłożone oświadczenia sporządzone zostały w lutym 2020 r., a z ich treści wynika, że w 2010 r. sporządzające je odbierali dla podatnika części do koparki gąsienicowej z niemieckich firm, mających siedziby w H. Podkreślono także, że okoliczność ta była już podnoszona w toku postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r., gdyż w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. skierowanym do organu I instancji, pełnomocnik strony wskazał, że "używane części, które były niezbędne do naprawy silnika zostały zakupione w H. od handlarzy zajmujących się rozbiórką i sprzedażą maszyn budowlanych za kwotę 2.700,00 EUR", a potwierdził je także sam podatnik w toku przesłuchania w dniu 26 kwietnia 2016 r. To że okoliczności, które wynikają z przedłożonych oświadczeń, mające być podstawą wznowienia postępowania, były znane już w postępowaniu podatkowym znajdowało również potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 113/17 wydanym na skutek skargi podatnika na decyzję z dnia 13 grudnia 2016 r. Powołany wyrok i poczynione w nim ustalenia na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, były przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie podzielił stanowiska podatnika i podnoszonych na jego poparcie argumentów i wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2739/17 wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną oddalił. Z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wynika natomiast, że w pełni podzielił ustalenia dokonane przez sąd I instancji w tym ustalenia co do nabycia części zamiennych i czasu naprawy koparki. 3.5. Zważywszy na przedstawiony stan sprawy istota sporu sprowadza się do kwestii czy dowody, bądź okoliczności faktyczne związane z nabyciem części zamiennych do koparki zaoferowane przez Skarżącego w postaci oświadczeń stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego. Zauważyć należy, że rozstrzygnięcia dokonano w związku z uruchomieniem przez Skarżącego jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania, uregulowanego odrębnie w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej, w przepisach od art. 240 do art. 246. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy wystąpi jedna z przesłanek taksatywnie określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. 3.6. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, składając wniosek o wznowienie postępowania zmierza de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego. Służyć ma temu powołanie wniosków dowodowych dotyczących okoliczności faktycznych, które oceniane były już w postępowaniu wymiarowym, co do których zapadło już prawomocne rozstrzygnięcie sądu. Podkreślenia wymaga, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zatem to te nowe dowody mają zmienić postrzeganie sprawy w taki sposób, aby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Natomiast działanie zmierzające de facto do ponownej oceny w postępowaniu wznowieniowym dowodów, w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznej jest nie do zaakceptowania. Co do zasady nie jest dopuszczalne w celu wykazania przesłanki wznowienia żądanie przeprowadzenia dowodu we wniosku o wznowienie postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie o wznowienie muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania. Organ po wznowieniu postępowania bada przedstawiane okoliczności lub dowody, które są już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1578/16, publ. CBOSA). W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą postępowania wznowieniowego jest - jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. - możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do tego przepisu obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. Pojęcie "nowe dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. definiowane jest jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. 3.7. Odnosząc się do meritum wyjaśnić trzeba, że okoliczności, które miały zostać dowiedzione wskazanymi dowodami, były znane organowi odwoławczemu przed wydaniem pierwotnej decyzji, a więc nie są okolicznościami nowymi. Nadto kontrola decyzji wymiarowej została przeprowadzona w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem tylko nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody czyli takie, które nie były wcześniej znane i pozwoliłyby dokonać odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego w ostatecznej decyzji, mogły mieć znaczenie w sprawie. Zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 4082/14, publ. CBOSA). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący zmierzał do podważenia podstaw decyzji wymiarowej wnosząc w postępowaniu wznowieniowym w istocie o ponowne przeprowadzenie dowodów mających wykazać te same tezy, które podnoszone były już w prawomocnie rozstrzygniętym wyroku, a przede wszystkim, które były przedmiotem badania i były znane organom podatkowym w postępowaniu wymiarowym, uznać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Co istotne stwierdzić należy, że wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność nie można odwoływać się do okoliczności, o których strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że w doktrynie wskazywano niejednokrotnie, iż dowodu z zeznań świadków nie można zastępować ich oświadczeniami woli (por. tezy prezentowane przez B. Dautera w "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007, str. 637,oraz przez P. Pietrasza w "Ordynacja Podatkowa" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007, str.676). Jeśli strona nie skorzystała z tego dowodu, to przeprowadzenie go w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasadę stałości decyzji. Brak aktywności w postępowaniu wymiarowym w celu udowodnienia istnienia określonych okoliczności, o których strona miała wiedzę nie może być uzupełniony czy też zastąpiony w postępowaniu wznowieniowym, którego celem nie jest ponowne załatwienie sprawy w pełnym zakresie, lecz usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym jak decyzja stałą się ostateczną. Zasadnie zatem Sąd meriti ocenił, że zasadniczym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest postępowanie zwykłe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Natomiast z akt postępowania podatkowego wynika, że powołane w oświadczeniach fakty zakupu części znane były organowi w czasie wydania decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r. Okoliczności te były przedstawione organowi w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 3 czerwca 2015 r. wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., były one także znane organowi z przesłuchania Skarżącego w dniu 26 kwietnia 2016 r. Zdarzenia objęte powołanymi dowodami nie są tego rodzaju, o których strona nie miała wiedzy i które zostały po raz pierwszy ujawnione dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej. Skarżący złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, a następnie skargę kasacyjną do NSA i okoliczności na których podstawie obecnie żąda wznowienia postępowania były przedmiotem ich oceny. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanego przepisu ordynacji podatkowej, dokonanej przez organ II instancji a polegającej na uznaniu, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie dowody z dokumentów nie wypełniają przesłanki nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji oraz przesłanki istotności dla sprawy mogącej mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na odstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).