I FSK 1558/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) J.K., 2) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 7/18 w sprawie ze skargi J.K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 7/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę J.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ") w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i: (1) stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w ww. zakresie, (2) stwierdził, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, (3) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, (4) wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5.000 zł, (5) zasądził od organu na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Strona złożyła 6 listopada 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za październik 2015 r., wykazując w niej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 320.000 zł w terminie 25 dni. Powyższe rozliczenie Skarżącego zostało poddane weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, wszczętej 16 listopada 2015 r. Postanowieniem z 24 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach ww. kontroli podatkowej, gdyż zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Następnie 29 grudnia 2016 r. organ wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z 24 listopada 2015 r. poprzez wskazanie daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. 2 maja 2017 r. Postanowienie uzupełniające nie weszło jednak do obrotu prawnego (brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym), co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 20 marca 2017 r., stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z 29 grudnia 2016 r., oraz decyzją tego organu podatkowego z 14 czerwca 2017 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia uzupełniającego. Kontrola podatkowa w zakresie zasadności zadeklarowanego przez Stronę zwrotu podatku zakończyła się doręczeniem 2 marca 2017 r. protokołu kontroli. Skarżący 16 marca 2017 r. złożył zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu, a Naczelnik Urzędu Skarbowego 28 marca 2017 r. poinformował go o ich nieuwzględnieniu w całości. Następnie 5 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w przedmiotowym ponagleniu zarzucił, że organ bezprawnie i bezpodstawnie, pomimo zakończenia kontroli podatkowej, nie dokonał zwrotu VAT za październik 2015 r. i wniósł o niezwłoczne dokonanie tego zwrotu. Postanowieniem z 10 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze na bezczynność organu wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący wniósł o: (1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu podatku za październik 2015 r. w kwocie 320.000 zł; (2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w zakresie zwrotu VAT za październik 2015 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; (3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych; (4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." Skarżący podniósł, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego trwa od 1 marca 2017 r. i polega na niedokonaniu zwrotu VAT za październik 2015 r. ze względu na: brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku po zakończeniu kontroli podatkowej; niewydanie decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.), dalej "O.p."; niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z 29 grudnia 2016 r., które w związku z tym nie weszło do obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie (z uwagi na brak skutecznego umocowania pełnomocnika do jej złożenia), ewentualnie oddalenie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego 3.1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 7/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2015 r. oraz że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku, a także wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5000 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie dokonując żądanego przez Skarżącego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r., pozostawał w bezczynności, gdyż kontrola podatkowa została zakończona, a wydane przez organ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w tym trybie. Ponadto Sąd uznał, że pełnomocnik Skarżącego miał kompetencję do reprezentowania go i skutecznie wniósł skargę. 3.2. Wyrokiem z 27 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1906/17, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Z treści udzielonego przez Skarżącego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa nie wynikało bowiem wyraźne upoważnienie do reprezentowania Strony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W związku z czym przed rozpoznaniem skargi konieczne było uprzednie uzupełnienie jej braku formalnego. 3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w toku którego uzupełniono wskazany przez Sąd kasacyjny brak formalny skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Skarżącego. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie miał wątpliwości, że stan faktyczny sprawy wypełnia znamiona oczywistej trwałej i rażącej bezczynności organu i świadczy o ewidentnym i oczywistym naruszeniu zasady szybkości postępowania, a także o drastycznym przekroczeniu rozsądnego terminu jej rozpatrzenia. W ocenie Sądu jednak, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej, a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu podatku w określonym terminie. Nie można bowiem zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 pomimo trwałej bezczynności, ale w sytuacji toczącego się za ten sam okres postępowania wymiarowego. Jest to przeszkoda formalna do dokonania takiego zwrotu. W ocenie Sądu w sprawie istniała natomiast potrzeba zastosowania środka dyscyplinująco-represyjnego (grzywna), gdyż przedstawione okoliczności sprawy uzasadniają obawę, że bez dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wysokość orzeczonej grzywny mieści się w ustawowych granicach i rzutował na nią w głównej mierze okres bezczynności oraz stwierdzenie, że miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony postępowania. 4.1. Organ, wnosząc skargę kasacyjną, zaskarżył wyrok w pkt (1), (2), (4) i (5) i zarzucił w tym zakresie naruszenie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego (pełnego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wysokości orzeczonej grzywny oraz brak wystarczających podstaw do stwierdzenia, że doszło do rżącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez zarówno błędne zastosowanie (w niewłaściwym brzmieniu, tj. przywołanie przez Sąd pierwszej instancji brzmienia przepisu, które nie ma zastosowania w tej sprawie), jak i błędną wykładnię, poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończeniu kontroli podatkowej, podczas której trwa weryfikacja zwrotu VAT i podczas gdy kwestionuje się zasadność tego zwrotu, co znajduje swój wyraz w protokole kontroli, jest obowiązany do jego dokonania po zakończeniu kontroli podatkowej, bo w przeciwnym wypadku pozostaje w bezczynności; c) art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 291 § 1, § 2 i § 3, a także w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 1) oraz pkt 2) lit. a) O.p., poprzez ich pominięcie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz ścisły związek z prawidłową wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na bezczynność, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Skarżący natomiast wniesioną skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w pkt (3) rozstrzygnięcia, zarzucając w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w części dotyczącej zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu VAT za październik 2015 r. w kwocie 320.000,00 zł i bezpodstawne umorzenie postępowania w tym zakresie, pomimo tego że skarga w tej kwestii również zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT i w związku z zakończeniem kontroli podatkowej 2 marca 2017 r. obowiązany był zwrócić Skarżącemu należny mu podatek; b) art. 149 § 1 pkt 1 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że z akt sprawy wynikało, że Sąd pierwszej instancji powinien był zobowiązać organ podatkowy do dokonania zwrotu VAT w kwocie 320.000,00 zł, gdyż: – postanowieniem z 24 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, – postanowienie z 29 grudnia 2016 r., stanowiące uzupełnienie w zakresie daty przedłużenia terminu zwrotu VAT postanowienia z 24 listopada 2015 r., z uwagi na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym, nie weszło do obrotu prawnego, – w związku z nieskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu VAT za październik 2015 r. i doręczeniem 2 marca 2017 r. protokołu z kontroli podatkowej termin na zwrot podatku upłynął wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia Skarżącego w ramach kontroli podatkowej; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności: – niewyjaśnienie z jakich względów Sąd pierwszej instancji uznał, że trwające i niezakończone na moment wydawania skarżonego wyroku postępowanie podatkowe wpływa na zwrot VAT za październik 2015 r., – sprzeczność stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wpływu i znaczenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie postępowania podatkowego, z uwagi na uznanie z jednej strony (na s. 14, akapit 3), że dalsza weryfikacja pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu VAT, a z drugiej przyjęcie (na s. 16, akapit 2), że trwające postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę formalną do dokonania zwrotu VAT, – niezrozumiałe, lakoniczne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu VAT jest bezprzedmiotowe z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej. d) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie prawa Skarżącego do zwrotu VAT za październik 2015 r. w kwocie 320.000,00 zł, pomimo że kontrola podatkowa w zakresie podatku za październik 2015 r. została zakończona 2 marca 2017 r, a nieskuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT zrodziło obowiązek jego zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. co do punktu 3 i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. co do punktu 3 i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargą kasacyjną 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Obie wniesione w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjne zawierały uzasadnione podstawy, a zatem rozpoznawane środki odwoławcze zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6.3. Wskazać również trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawę o zbieżnym co do zasady stanie faktycznym i prawnym, jak sprawa niniejsza, tj. sprawę ze skarg kasacyjnych Skarżącego i Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą bezczynności tego organu w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. W następstwie ich rozpoznania wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1338/18, uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/18, i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Zważywszy, że treść środków odwoławczych wniesionych w tej sprawie była analogiczna, jak w sprawie niniejszej, zarówno w zakresie sformułowanych zarzutów, jak i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie obecnie rozpoznawanej w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w ww. wyroku z 21 lutego 2019 r. i przyjmuje ją za własną. 6.4. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 21 lutego 2019 r., najdalej idącym zarzutem obu skarg kasacyjnych, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy się zgodzić z zarzutami sformułowanymi w obu skargach kasacyjnych, że pisemne motywy tego orzeczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to jest zaś na tyle istotne, że rodzi konieczność uchylenia wyroku. Sposób sformułowania uzasadnienia, taki jak w zaskarżonym wyroku, pozbawia bowiem strony możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość dokonania kontroli instancyjnej. Dla przejrzystości niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny osobno odniesie się do poszczególnych skarg kasacyjnych stron. 6.6. W zakresie skargi kasacyjnej Skarżącego, który zaskarżył wyrok w części dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. dotyczy sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 3 rozstrzygnięcia (który odnosił się właśnie do umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "(...) Z brzmienia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji uwzględniania skargi na bezczynność organu, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W ocenie Sądu, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powyższe rozstrzygnięcie stało się bezprzedmiotowe (o czym w punkcie trzecim wyroku). Nie można bowiem zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7, pomimo trwałej bezczynności, ale w sytuacji toczącego się, za ten sam okres, postępowania wymiarowego. Jest to niewątpliwie przeszkoda formalna do dokonania takiego zwrotu (...)". Trafnie zarzucono i podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał z jednej strony, że dalsza weryfikacja rozliczenia pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu VAT, a z drugiej przyjął, że trwające postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę formalną do dokonania zwrotu tego podatku. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów uznał, że trwające postępowanie podatkowe wpływa na zwrot VAT za październik 2015 r. oraz że bezprzedmiotowe jest zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie można uznać, że wystarczającym dla uznania bezprzedmiotowości jest stwierdzenie, że od zakończenia kontroli podatkowej upłynął znaczny okres czasu oraz wszczęto postępowanie podatkowe, na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. W szczególności, że wydając ten wyrok Sąd uznał, że miała miejsce bezczynność i to z rażącym naruszeniem prawa. Wymaga jednoznacznego stwierdzenia, dlaczego Sąd pierwszej instancji, stwierdzając bezczynność, jednocześnie nie zobowiązuje organu do dokonania określonej czynności na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Pojawia się pytanie, dlaczego Sąd - mimo uznania bezczynności organu - nie nakazuje zwrotu? Skoro nadal trwa weryfikacja rozliczenia w postępowaniu podatkowym, czy istnieje bezczynność? 6.7. Należy w tym miejscu stwierdzić, że prawidłowo rozpoznając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, Sąd pierwszej instancji, mając na względzie katalog możliwych rozstrzygnięć wymienionych w art. 149 P.p.s.a., powinien odnieść się do całości sprawy, orzekając w zakresie bezczynności, a także dokonać oceny, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1097/13 (LEX nr 1774051), przepis art. 149 § 1 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym i drugim (obecnie: w § 1 pkt 1 i w § 1a) ustanawia niezależne od siebie przesłanki, stanowiące odrębne podstawy orzekania w sprawie skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 (a obecnie i pkt 9) w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu i stwierdzania rażącego charakteru bezczynności. Przesłanki te nie pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i brak zobowiązania organu do wydania aktu nie wyklucza orzekania w przedmiocie rażącego charakteru bezczynności. To unormowanie orzecznicze dotyczy sytuacji, kiedy organ administracji publicznej pozostawał w dniu wniesienia skargi w stanie bezczynności lub przewlekle prowadził postępowanie i skarga ta była uzasadniona, jednakże w dacie orzekania przez sąd nie jest możliwe zobowiązanie go do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, ponieważ – co zdarza się często – organ przed wydaniem przez sąd wyroku zakończył postępowanie w sprawie i wydał stosowny akt lub dokonał czynności. Zatem sąd administracyjny ma kompetencje, by stwierdzić bezczynność, także to, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa i równocześnie umorzyć postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu lub do dokonania czynności. Takie jednakże rozstrzygnięcie uprawnione jest w przypadku, gdy w toku postępowania organ wydał stosowny akt lub dokonał czynności. W niniejszym postępowaniu niewątpliwie zakres skargi na bezczynność organu dotyczy bezczynności w zakresie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez względu na to jaka weryfikacja rozliczenia ma miejsce. W dacie wniesienia skargi i w dacie orzekania organ nadal nie dokonał zwrotu. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem – uwzględniając złożoność sprawy w zakresie skargi na bezczynność, w szczególności w zakresie specyfiki orzeczenia – szczegółowo wskazać na powód umorzenia postępowania (pkt 3 sentencji wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać Sądu pierwszej instancji i dokonywać wykładni przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy. 6.8. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także tu zasadny okazał się zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wysokości orzeczonej grzywny oraz w zakresie stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 149 § 2 P.p.s.a. wynika, że zastosowanie środka w postaci wymierzenia grzywny ustawodawca pozostawił uznaniu sądu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wymierzenia grzywny, sąd powinien brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy dotyczące stanu bezczynności. Zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny. Komentowany przepis odsyła w kwestii wysokości grzywny do art. 154 § 6 P.p.s.a. Nowela z kwietnia 2015 r. uzupełniła treść § 2 art. 149 P.p.s.a. o uprawnienie sądu do przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 cytowanej ustawy. Dodatkowo stwierdzenie sądu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, powinno być należycie udowodnione. Takie bowiem rozstrzygnięcie umożliwia stronie dochodzenie odszkodowania. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażącego musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. W zakresie nałożenia grzywny i stwierdzenia, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa – w świetle powyższych uwag – uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające, a wręcz enigmatyczne. Sąd ten bowiem - stwierdzając, że w sprawie nastąpiło oczywiste i bezprawne wydłużenie terminu zwrotu, ewidentne naruszenie zasady szybkości postępowania, co uzasadniało stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i nakładając grzywnę – w ogóle nie ocenił działań organu, które miały miejsce po zakończeniu kontroli podatkowej. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie wydane i doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu dotyczyło weryfikacji rozliczenia w toku kontroli podatkowej, a organ mimo zakończenia kontroli nadal nie dokonał zwrotu. Jednak ocena w zakresie rażącego naruszenia prawa i nałożenia grzywny powinna odnosić się do tego, że jak wynika z akt sprawy zgodnie z art. 165b O.p. organ wszczął postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (została ona zakończona 2 marca 2017 r., a postępowanie wszczęto 5 lipca 2017 r.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną, choć w istocie miało to miejsce już po wydaniu zaskarżonego orzeczenia (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 15 maja 2018 r.), decyzja pierwszoinstancyjna w tej sprawie wydana została jednak jeszcze przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd pierwszej instancji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 stycznia 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem odnieść się w uzasadnieniu wyroku do całości działań i postępowania organu i z uwzględnieniem tego dokonać oceny, czy bezczynność organu miała miejsce i to z rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo, nałożenie grzywny i uznanie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa powinno być tym bardziej uzasadnione w zaskarżonym wyroku, że w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia, Sąd, stwierdzając bezczynność, nie zobowiązał organu do dokonania zwrotu, bowiem nadal trwa weryfikacja rozliczenia w postępowaniu podatkowym, w czym Sąd upatruje bezprzedmiotowości zwrotu. Jak trafnie wskazał pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, może to oznaczać, że organ w ogóle nie pozostawał w bezczynności, skoro nie dokonał czynności, a Sąd uznaje, że organ nie ma takiego obowiązku. 6.9. W związku z tym, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 cytowanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił obie skargi kasacyjne. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów tych skarg byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądów przedstawionych powyżej. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji powinien także z urzędu, na podstawie art. 134 P.p.s.a. - w kontekście stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08 oraz wyroku z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 484/17 (CBOSA) - ocenić, jaki wpływ na zakres rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma fakt, że decyzja wymiarowa (choć jeszcze nieostateczna) w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. została wydana 31 stycznia 2018 r. i doręczona Stronie przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Skoro w dacie orzekania istniała decyzja wymiarowa, to eliminowała ona stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego. 6.10. W związku z uznaniem, że skargi kasacyjne obu stron okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Maja Chodacka