I FSK 1672/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Kr 925/19 w sprawie ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0112-KDIL.4.4012.124.2019.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy I. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2019 r., I SA/Kr 925/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę I. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ interpretacyjny wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." przez błędne uznanie, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego uprawniony jest do odstąpienia od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie", pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez tego podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia proporcji musi mieć charakter relewantny, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala wykazana przez podatnika nie tylko specyfika prowadzonej działalności, ale uzasadniona w sposób racjonalny i obiektywny precyzja prewspółczynnika umożliwiająca urzeczywistnienie zasady neutralności w podatku od towarów i usług. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji I. – w miejscowościach K., I., P., D. proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W tym miejscu przypomnieć należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności skarżąca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom u.p.t.u. Gmina będzie realizować projekt pn. "Budowa oczyszczalni ścieków wraz kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji I. w miejscowościach K., I., P. D.". Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji I., zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne. W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT. Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy. Jednostki budżetowe Gminy, które podlegają pod inwestycję to: Publiczna Szkoła Podstawowa w K. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Publiczne Przedszkole w P. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Publiczne Przedszkole w I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w I. (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Publiczna Szkoła Podstawowa w I. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu), Urząd Gminy w I. (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu.). W ocenie Gminy, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem będzie zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM (równoważna liczba mieszkańców). Gmina szczegółowo wyjaśniła proponowane przez siebie wyliczenie podnosząc, że zastosowanie rozporządzenia do wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, co powoduje, że poszczególne zakupy (media, materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe) trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. opartej na kluczu obliczonym jako stosunek ilości odprowadzonych ścieków przypadających na wszystkich odbiorców poza odbiorcami publicznymi (jednostki budżetowe Gminy) do łącznej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (łącznie z odbiorcami publicznymi) wyrażonej w liczbach RLM. W ocenie organu interpretacyjnego, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że wykładni przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko skarżącej, że proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie proponowane przez Gminę rozwiązanie uwzględnienia przeznaczenia konkretnych wydatków opisanych we wniosku, a nie całokształtu działalności strony skarżącej, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej prawie w pełni podziela. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu wskazała, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM zostanie on wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w § 3 rozporządzenia obliczony dla Gminy ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla 2019 r. wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego. Gmina zasadnie w tym zakresie wskazała, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM będzie on w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie w zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto współczynnik ten odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak podała Gmina, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące odbiorców zewnętrznych, zaś prowadzona przez nią działalność związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i odzwierciedla skalę świadczonych przez Gminę w tym zakresie usług. Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u. Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby metoda proponowana przez skarżącą nie była w pełni obiektywna i najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Skoro Gmina twierdzi, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., I FSK 2345/19; dostępne: CBOSA). Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, u.p.t.u. podlegały oddaleniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. Alojzy Skrodzki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk