I SA/Ke 403/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z .... nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania I. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia I. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł, decyzją z [...] r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i określił to zobowiązanie w kwocie [...]zł. 1.1 Organ ustalił, że I. S. w zeznaniu podatkowym [...] za 2018 r. dokonała rozliczenia ulgi na małoletnie dziecko K. S. w kwocie [...] zł. Ojciec dziecka G. S. w korekcie zeznania [...] za 2018 r. złożonej [...] r. wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko, syna K. S. w kwocie [...]zł. Zatem doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie dziecka. 1.2 Organ wskazał na przepisy ustawy z [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", określające warunki i sposób rozliczenia ulgi na małoletnie dziecko (art. 27 f ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4). Z regulacji tych wynika m.in., że prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia prawa do ulgi prorodzinnej nie wystarczy posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie władzy rodzicielskiej. Organ wyjaśnił wskazując na art. 93 § 1 k.r.o., że separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. 1.3 Ustalono, że I. S. i G. S. wychowują wspólne dziecko, K. S.. W drodze wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny Sygn. akt I C [...] z [...] r. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem powierzone zostało I. S., ustalając miejsce zamieszkania w miejscu zamieszkania matki, zastrzegając ojcu G. S. prawo współdecydowania o istotnych sprawach dotyczących dziecka. Sąd ustalił kontakty ojca z małoletnim w miejscu zamieszkania matki z prawem zabierania syna na spacery bez obecności matki i innych osób. K. wychowania małoletniego obciążył oboje rodziców, z tego tytułu zasądził od G. S. alimenty w kwocie [...]złotych miesięcznie. 1.4 Na okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej oraz dokonanych odliczeń ulgi prorodzinnej [...] r. G. S. złożył zeznania. Wskazał m.in., że wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnim synem, w latach 2015-2018 kontaktował się z nim wedle kontaktów ustalonych przez sąd, zabierał syna do swojego domu, regularnie opłacał zasądzone alimenty. Nie uczestniczył w uroczystościach i zebraniach w szkole, ponieważ nie był informowany o nich przez byłą małżonkę. Wcześniej kiedy syn był w przedszkolu i w zerówce to chodził na przedstawienia, wiedział o tych uroczystościach od syna. G. S. zabierał syna na basen w ramach ustalonych kontaktów sądowych, przebywał ze swoim dzieckiem w zasądzonym przez sąd czasie. Ojciec dokonywał dla syna zakupu m.in. ubioru, wyżywienia, prezentów na różne uroczystości. Za dobre stopnie syn dostawał nagrody w formie wyjazdów na różnego rodzaju atrakcje. Ojciec wychodził z dzieckiem na basen, rower, do kina, parku linowego; zabierał na spływy kajakowe i wycieczki, w tym w góry. Organ uznał za wiarygodne zeznania G. S.. I. S. [...] r. zeznała natomiast m.in., że ojciec w latach 2015-2018 odwiedzał syna, ale były to bardzo nieregularne kontakty i nigdy nie wykorzystał w pełni przyznanego mu czasu odwiedzin. Były też takie dni kiedy nie przyjeżdżał w ogóle. Syn często pozostawał bez obecności ojca, a w obecności jego siostry i rodziców. Według strony jej były mąż nie był zainteresowany kwestiami związanymi np. z wyjazdem dziecka na wakacje, wycieczkami, stanem zdrowia, leczeniem itp. Podatniczka skorzystała z odliczenia ulgi na dziecko za lata 2015-2018 jako matka samotnie wychowująca dziecko, ponieważ przez te lata samotnie sprawowała opiekę nad synem i uzyskała taką informację w biurze rachunkowym, któremu zanosi zeznania podatkowe. Poinformowała, że nie wiedziała o tym, że były małżonek dokona odliczenia w zeznaniach za lata 2015-2018. Dziecko nigdy u ojca nie przebywało na noc, ojciec nie interesuje się stanem zdrowia, szkołą, więc rodzice małoletniego nie sprawują naprzemiennej opieki, żeby odliczać ulgę po połowie. W ocenie organu zeznania podatniczki nie wykluczają całkowicie wykonywania władzy rodzicielskiej przez G. S., choć podatniczka negatywnie ocenia jakość sprawowanej przez niego opieki. Organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że G. S. wykonywał, choć w zakresie ograniczonym władzę rodzicielską wobec małoletniego. W konsekwencji ojciec był uprawniony do skorzystania z ulgi. 1.5 Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko i zastosowania sposobu opodatkowania z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Wykładnia powołanej regulacji wskazuje, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, to jest w odosobnieniu od drugiego rodzica oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. Na podstawie ww. przepisu organ odwoławczy uznał, że podatniczka spełniła kryterium osoby samotnie wychowującej dziecko. 1.6 Organ wskazał, że wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. dla podatniczki należy wyliczyć na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. Przedstawił przy tym prawidłowe wyliczenie tego podatku. po uwzględnieniu wyboru sposobu opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko i przy podziale ulgi prorodzinnej. 2. Na powyższą decyzję I. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odliczania ulgi w podatku dochodowym przez G. S. za 2018 r. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 27 f ust. 2 u.p.d.o.f. oraz niektórych ustaw z [...] r. poprzez błędne przyjęcie, że G. S. wykonywał władzę rodzicielską w 2018 r., która uzasadniałaby podstawę do przyznania mu ulgi w podatku dochodowym; 2. art. 93 do art. 97 k.r.o. poprzez błędna interpretację co do stosowania zapisów art. 27 f u.p.d.o.f. oraz niektórych ustaw. 2.1 Zdaniem skarżącej ojciec nie zajmował się wychowaniem syna, a jedynie sporadycznie kontaktował się z nim w miejscu zamieszkania matki. Wykładnia językowa uzupełniona celowością i systemową zewnętrzną art. 27 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy administracji, przyjęto za podstawę rozważań sądu. 3.2 Strona skarżąca podniosła zasadniczo zarzuty, które zostały nakierowane na podważenie ustaleń faktycznych co do przejawów wykonywania przez ojca dziecka władzy rodzicielskiej i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.3 W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych. 3.3.1 Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. 3.3.2 Analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w latach 2017 - 2018) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu podlega odpowiednia kwotaa za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński (art.27f ust.2c u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. 3.3.3 Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę zaskarżonej decyzji, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dziecko przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3.4 W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Faktyczne wykonywanie jednak tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. 3.3.5 Analizowana ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. W ocenie sądu, także wynik wykładni celowościowej art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). 3.4 Dla zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, którego wynik podważa strona skarżąca, w kontekście powyższego rozumienia normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. 3.5 Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd stan faktyczny był wystarczający do uznania, że ojciec dziecka wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Co znamienne, sama skarżąca nie podważa, że ojciec dziecka wykonywał nad nim władzę rodzicielską. Kwestionuje natomiast jej regularność oraz zaangażowanie byłego męża w relacje z dzieckiem (zob. pkt 1.4. tego uzasadnienia). W skardze w żadnej mierze nie podważono powyższych ustaleń. Organy podatkowe nie miały natomiast podstaw oceniania sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców. Ustaliły jednak, że ojciec dziecka także faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad synem. Na pełną akceptację zasługuje zatem stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do wniosków, że podjęły one wystarczające działania procesowe dla ustalenia czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty procesowe. 3.6 W konsekwencji, skoro ojciec nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, skarżącej i ojcu dziecka przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.7 Podsumowując, brak zgody rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. 3.8 Z tych wszystkich względów, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.