I SA/Po 25/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., po wszczęciu postępowania, określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2016 r. udziału w wysokości ˝ części lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2016 r. podatniczka wraz z małżonkiem dokonali odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w W. wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej - za łączną kwotę [...]zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego poniosła strona kupująca. Przychód przypadający na jednego małżonka to kwota [...]zł. Nieruchomość tę skarżąca wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego w 2013 r. za kwotę [...]zł, ponosząc wspólnie koszty sporządzenia aktu notarialnego. W dniu [...] maja 2017 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wskazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego w kwocie [...]zł oraz podstawę obliczenia podatku, podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatniczka wraz z małżonkiem oświadczyli, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe związane z zakupem i modernizacją budynku mieszkalnego położonego w B. oraz zakupem lokalu mieszkalnego położonego w W.. Jednocześnie przedłożyli: - akt notarialny z [...] listopada 2018 r. dotyczący nabycia nieruchomości położonej w B. (działka gruntu, zabudowana budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie szeregowej) za kwotę [...]zł, którą w całości zapłacili ze środków własnych, ponosząc też koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł; - oryginały faktur VAT związane z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego w B. , wystawione w okresie od 25 czerwca 2018 r. do 10 stycznia 2019 r. na łączną kwotę [...]zł. - umowę deweloperską zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2018 r., która zobowiązała dewelopera do wybudowania budynku położonego w W. - za kwotę [...]zł, na rzecz której podatnicy dokonali częściowej zapłaty w kwocie [...]zł. W § 5 ww. umowy wskazano, że zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie do dnia 30 kwietnia 2020 r. Jednocześnie małżonkowie K. oświadczyli, że do 31 grudnia 2018 r. nie zawarli umowy ostatecznej przeniesienia własności ww. lokalu mieszkalnego. W ocenie organu pierwszej instancji wpłaty dokonane na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, położonego w W., w dzielnicy [...] (umowa deweloperska zawarta w dniu [...] kwietnia 2018 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia bowiem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem tego zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ stwierdził również, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na tej podstawie podatnik nabywa lokal mieszkalny, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Ponadto organ zakwestionował dwie z przedłożonych przez skarżącą faktur związanych z remontem i modernizacją budynku w B. - z 10 stycznia 2019 r., wystawionych na łączną kwotę [...]zł, zaznaczając że wydatki zostały poniesione po okresie dwóch lat od końca roku podatkowego. Powyższe ustalenia doprowadziły Naczelnika do stwierdzenia, że łączna kwota wydatków mieszkaniowych poniesionych przez małżonków wynosi [...] zł, z czego [...] zł przypada na skarżącą. Podkreślając, że z oświadczenia małżonków wynika, iż budynek w B. służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, nie był i nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był i nie jest przedmiotem najmu, organ stwierdził, że koszt nabycia w 2013 r. odrębnej własności lokalu ([...] zł), koszty sporządzenia aktu notarialnego tego nabycia ([...] zł) oraz wydatki poniesione na remont i modernizację tego lokalu ([...] zł, z wyłączeniem kwoty [...]zł, stanowiącej zaliczkę na wykonanie kuchni, szaf wnękowych, regału, drzwi wewnętrznych i szafki łazienkowej) stanowią koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł. Koszty nabycia organ zwiększył o wskaźnik waloryzacji, tj. o kwotę [...]zł, zatem przypadająca na skarżącą część kosztów uzyskania przychodu wynosi [...] zł, zatem jej dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości to [...] zł, a podatek należny stanowi kwotę [...]zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z odpisu aktu notarialnego, zawierającego umowę z 2020 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia w 2016 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. wynosi [...] zł. i należy pomniejszyć go o poniesione przez stronę koszty odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy zaliczył do wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f., poniesione przez małżonków, koszty zakupu nieruchomości położonej w B. , zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego ww. nabycia oraz koszty remontu modernizacji tej nieruchomości, udokumentowane fakturami z [...] czerwca 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł. Stwierdził, że faktury z [...] stycznia 2019 r. nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, ponieważ ww. wydatki zostały poniesione po upływie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. po [...] grudnia 2018 r. Zatem do rozliczenia ze sprzedaży nieruchomości przyjęto łącznie kwotę [...]zł, przy czym kwota przypadająca na skarżącą to [...] zł. Odnosząc się natomiast do umowy deweloperskiej z [...] kwietnia 2018 r., zawartej przez skarżącą i jej małżonka z firma A sp. z o.o. sp. k. w W., uiszczonej na jej poczet w 2018 r. łącznej kwoty [...]zł oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu w W. i jego sprzedaży z [...] czerwca 2020 r., organ podkreślił, że do przeniesienia własności ww. nieruchomości doszło po 31 grudnia 2018 r., tj. po upływie terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Analizując umowę deweloperską organ podkreślił, że jest to umowa zobowiązująca strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. Nie wywołuje ona skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wskazał, że ww. wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Zauważył jednak, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest bowiem wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, przenoszącego własność, sporządzonej nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159 - dalej: "ustawa zmieniająca") doprecyzowano w dodanym przepisie art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., że w ustawowym terminie (który został wydłużony do trzech lat) powinno dojść do nabycia prawa własności nieruchomości lub prawa majątkowego, aby ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Doprecyzowano także przepis art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez dodanie zdania drugiego, zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Zmieniony przepis miał na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków poniesionych m.in. na przebudowę, remont budynku, lokalu lub pomieszczenia, poniesionych jeszcze zanim podatnik stanie się ich właścicielem, o ile nabycie własności nastąpi przed upływem ustawowego okresu na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej. Określając kwotę wydatków przypadających na skarżącą ([...] zł) organ podkreślił, że ani w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w trakcie postępowania odwoławczego, skarżąca nie przedłożyła dodatkowych dokumentów, potwierdzających wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2016 r. lokalu mieszkalnego, na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast kwoty wynikające z przedłożonych przez małżonków K. faktur VAT z 2013 r. (łącznie [...] zł) oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego z 2013 r. ([...] zł) organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaznaczając, że nie zaliczył do nich kwoty [...]zł - zaliczki na wykonanie kuchni i szaf wnękowych, regału, drzwi wewnętrznych i szafki łazienkowej, ponieważ ww. usługi nie wchodzą w zakres remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego, nie stanowią zatem nakładów, zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych. Łączne koszty uzyskania przychodu poniesione przez małżonków, dotyczące nabycia ww. nieruchomości w 2013 r., organ ustalił na kwotę [...]zł, zaś udział w przypadający na skarżącą na kwotę [...]zł. Opierając się na powyższych ustaleniach organ wyjaśnił, że kwota uzyskanego przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2016 r. nieruchomości wyniosła [...] zł, a po odjęciu kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, powstał dochód w kwocie [...]zł. Natomiast kwota dochodu zwolnionego ustalona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła [...] zł, zatem powstał dochód w wysokości [...] zł, który stanowił podstawę do obliczenia podatku w kwocie [...]zł. W skardze z [...] grudnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że częściowa wpłata wynikająca z umowy deweloperskiej, dotycząca lokalu mieszkalnego w W., nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, uprawniającego do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że do dnia 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie zawarli umowy ostatecznej przeniesienia własności ww. nieruchomości, podczas gdy w tej sytuacji, powinna ona być uwzględniana przy określaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; 2) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że kwoty częściowej wpłaty, wynikające z umowy deweloperskiej, powinno rozważać się jako ewentualną kwotę przeznaczoną na nabycie lokalu mieszkalnego, podczas gdy są to wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa ww. przepisie z uwagi na fakt, że definitywne nabycie przez niego lokalu nastąpiło po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Kwestionując legalność decyzji skarżąca podniosła, że nie jest warunkiem zastosowania spornego zwolnienia definitywne nabycie własności lokalu. Na wstępie poniższych rozważań w kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe zwraca się szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywanie ich tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Uregulowane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17 - wszystkie przytaczane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z przedłożonej do akt sprawy umowy deweloperskiej zawartej w formie aktu notarialnego, faktury VAT, które dokumentują dokonanie wpłat do końca 2018 r., jak i oświadczenia skarżącej o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt lit. a u.p.d.o.f. Z punktu widzenia tej sprawy, istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Z treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie spornego zwolnienia. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierające powyższe stanowisko poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z: 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 18 maja 2018 r., II FSK 1246/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18 a w szczególności z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. NSA, odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468 ze zm.; dalej: "u.o.p.n.l.m."), zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). W świetle zapisów ww. ustawy, bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ślad za NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. W tej dacie wprawdzie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Tym samym są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Mając zatem na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, Sąd zauważa, że wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jak te ponoszone przez skarżącą uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia nie zostanie zawarta umowa przenosząca odrębną własność budowanego przez dewelopera lokalu na rzecz skarżącej. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę – skarżącej w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b zmieniającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem powyższa zmiana nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym sprawy, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W toku powtórnego rozpatrywania sprawy organy obu instancji uwzględnią przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z [...] kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po [...] ze skargi M. K., WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).