I FSK 409/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 678/21 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.12.2021.11; IOV2.13.4103.13.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 678/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z 23 grudnia 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., którą to rozliczono Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona - prowadząca działalność w zakresie naprawy i handlu paletami, elementami do palet, nadstawkami paletowymi oraz koszami metalowymi - w rozliczeniach zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony, na skutek w szczególności bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1) S. (firma X.) dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony palet drewnianych; 2) K. (firma Y.) dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony palet, nadstawek, elementów drewnianych palet oraz usług transportowych. Zdaniem organu, S. nie prowadził działalności gospodarczej w 2010 r. oraz nie wystawił w tym okresie na rzecz Strony faktur sprzedaży. Z kolei K. nie mógł sprzedać i dostarczyć firmie Strony towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Według organu z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swoich dostawców. K., mimo - wynikającej z zafakturowania - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom, nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Wobec faktur wystawionych przez tych kontrahentów organ stwierdził, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Według organu odwoławczego, z okoliczności sprawy wynika również, że Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta - S. 2.2. W skardze na decyzję Dyrektora IAS Skarżąca sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i jak prawa materialnego oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Do skargi załączono dokumenty, w tym wydruki ze stron internetowych, informacje na temat [....]. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.4. W piśmie z dnia 16 września 2021 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego wyroku Sądu Rejonowego [...] z 27 lipca 2021 r. (sygn. akt IV K ...) na okoliczność uniewinnienia Skarżącej od zarzucanych jej czynów, opierających się na założeniu, że w sposób nierzetelny prowadziła księgi rachunkowe i wprowadziła do rejestrów zakupu dokumenty poświadczające nieprawdę w zakresie faktur wystawionych przez X. 2.5. Pismem z dnia 12 października 2021 r. wraz z załącznikami organ odwoławczy przesłał informacje na temat przebiegu postępowania karnego-skarbowego wobec Skarżącej w zakresie podatku VAT za lata 2010 - 2014. 2.6. Pismem z dnia 12 października 2021 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci załączonego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego [...] z 27 lipca 2021 r. (sygn. akt ....) na okoliczność przyczyn uniewinnienia jej od zarzucanych czynów. 2.7. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do ww. wniosku dowodowego Skarżącej. 2.8. Pismem z dnia 5 listopada 2021 r. Skarżąca wskazała na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazując, na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym ma świadczyć nie podejmowanie żadnych czynności procesowych od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd podał, że zarzuty dotyczące przedawnienia nie zasługiwały na uwzględnienie. Pismem z dnia 6 listopada 2015 r., doręczonym skutecznie Stronie w dniu 12 listopada 2015 r., organ zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 26 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając zaś na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 3.3. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez K. oraz S. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że K. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. K. nie posiadał też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów. 3.4. Sąd nadto wskazał, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, wnioskowany przez Skarżącą jako dowód wyrok, poza tym że dotyczy czynów z roku 2011 a nie 2010, to nie spełniał również przesłanek z art. 11 P.p.s.a., gdyż nie wynika z niego aby był wyrokiem prawomocnym, a nadto nie jest wyrokiem skazującym. 3.5. Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, do zbadania czy faktury wystawione przez K. i S., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że powyższe podmioty nie sprzedały Stronie towaru wynikającego ze spornych faktur. Analiza włączonych do akt postępowania materiałów potwierdza, że K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla Skarżącej, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy go sprzedawał Skarżącej. K., mimo - wynikającej z faktur - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom (w tym palet dla Skarżącej), nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dla Skarżącej faktur VAT. Nadto ewidencja zakupu K. nie wskazywała, aby współpracował on z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Z kolei w odniesieniu do transakcji Skarżącej z S. organ odwoławczy w 11 punktach wyliczył okoliczności, które również, zdaniem Sądu, ewidentnie potwierdzają, iż Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że w świetle tych faktów trafne było uznanie, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z oszustwem. Bezwzględnie nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Choćby wobec pobytu S. przez cały 2010 rok w Zakładzie Karnym nie ma najmniejszych wątpliwości, aby jakiejkolwiek czynności Strona dokonywała z S., czy choćby sprawdziła tożsamość (legitymowała) kontrahenta. W konsekwencji uowodnione zatem okoliczności wskazywały, że trafna jest teza organu, iż w przypadku transakcji z K., jak i z S., Strona nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez niezastosowanie środka określonego w ustawie, w sytuacji, gdy organ w wyniku naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, szeroko rozwiniętych w zarzutach pod punktami 1-6 skargi, ustalił błędnie i krzywdząco dla Strony stan faktyczny oraz przez lakoniczne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdzenie, że Skarżąca w istocie neguje ustalony przez organy stan faktyczny, a zarzuty skargi dotyczące postępowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów, podczas gdy szeroko rozwinięte zarzuty pod punktami 1-6 skargi podważają właśnie spójność tych ustaleń organów i nie mogą być traktowane jako "skoncentrowane na pojedynczych aspektach sprawy", skoro odnoszą się do istoty ustaleń poczynionych przez organy; 2) art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostawy towarów dokonanych przez K. oraz S., z tego powodu, że: - wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - przy jednoczesnym wymaganiu od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem i nie leżą w zakresie jego obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6.02.2014 r., C-33/13); - podatnik nie upewnił się, że wystawca faktur za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C- 142/11); 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe (o ile w ogóle powstało) wygasło wskutek przedawnienia, albowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie - wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynika w szczególności z samych następujących okoliczności: w sprawie karnej skarbowej nie wykonano jakichkolwiek czynności, a Skarżąca nie została nawet de iure przesłuchana w charakterze podejrzanej (protokół przesłuchania jej w charakterze podejrzanej wskazuje, że w takim charakterze miała zostać przesłuchana dwa tygodnie przed tym, jak postawiono jej zarzut); uzasadnieniem dla wszczęcia (a następnie zawieszenia) postępowania karnego skarbowego zgodnie z treścią postanowienia z dnia 16 grudnia 2015 r. o zawieszeniu postępowania był fakt prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie a jednocześnie uzasadnieniem dla przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie podatkowej ma być fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej w tym przedmiocie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 5.4. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: 1) S. (firma X.) dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony palet drewnianych; 2) K. (firma Y.) dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony palet, nadstawek, elementów drewnianych palet oraz usług transportowych. 5.5. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 P.p.s.a.) koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). 5.6. Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie ważkie, z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Uzasadnienie środka zaskarżenia - stanowi w istocie polemikę i odsyła do zarzutów ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Nie wyjaśniono w nim bowiem, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów w odniesieniu do przedstawionych w zaskarżonym wyroku motywów stanowiących wynik przeprowadzonej przez tenże Sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 5.7. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 3 § 1 P.s.s.a. Jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 P.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., nie wykazał jednak z jakich konkretnie okoliczności wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontrolowania zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11). 5.8. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczo motywowany zaakceptowaniem przez Sąd "błędnie i krzywdząco ustalonego przez organ stanu faktycznego". Przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy z Ordynacji podatkowej wyrażają kolejno: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191) czy też przewidują możliwość powołania biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie, a ponadto bez rozwinięcia tej argumentacji w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzucanych naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostało sporządzone na 40 stronach, a jego analiza prowadzi do wniosku, że zawarto w nim szerokie motywy w zakresie podjętych przez organy w postępowaniu czynności, zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i jego zupełności, w tym braku potrzeby powoływania w sprawie biegłego, a także wyprowadzonych w oparciu o ten materiał ocen. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów i ustaleń organów stanowiących o ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Twierdząc, że "ani organy, ani sąd nie mogą wybierać spośród dwóch możliwych niekorzystnego dla podatnika przebiegu zdarzeń i transakcji, jeśli oba mieszczą się w granicach zasad logiki i doświadczenia życiowego" w istocie jedynie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 5.9. W konsekwencji powyższego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny, stanowiący wynik podjętych przez organy czynności i mający oparcie w licznych dowodach z dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. 5.9.1. Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że liczba nabywanych przez K. palet była niewystarczająca, aby mogła być przedmiotem transakcji zawieranych ze Skarżącą w ilościach i wartościach odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe ustalono po zbadaniu działalności kontrahenta Skarżącej. Organ skoncentrował się na zbadaniu znamion jego działalności w zakresie liczby i wartości towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz w kontekście zakresu sprzedaży palet drewnianych i pozostałego produkowanego asortymentu. Dokonano analizy wartościowo-ilościowej popartej zeznaniami świadków oraz posiadanych zdolności produkcyjnych i uznano, iż sprzedaż palet wynikających z faktur nie była możliwa. Organy ustaliły, że K. nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Jego firma nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet, same zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie oprócz wyżej wskazanych czynności firma K. wykonywała produkcję innych, czasochłonnych towarów. Pracownicy K. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, jak wynika z faktur, były głównymi kontrahentami K. w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych z produkcją palet. Jak słusznie zauważono tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez pracowników K., którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o Skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K. nie zajmował się handlem drewnem (paletami). Ponadto kontrahent Skarżącej nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Jako podmioty, od których kontrahent Skarżącej miał zakupywać komponentów do produkcji palet wskazano podmioty, które nie istnieją. W toku postępowania organy przeanalizowały również rozmiar działalności gospodarczej Skarżącej, sprawdzono m.in. transakcje nabycia palet od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym jej wyjaśnienia oraz jej pełnomocnika. Ustosunkowano się do informacji odnoszących się do sprzedaży i zakupu palet [...], jak również do wyprodukowania palet we własnym zakresie, przedstawiając stosowną argumentację. Przesłuchano też pracowników Skarżącej. Zapytani o szczegóły współpracy Skarżącej z wystawcą zakwestionowanych faktur, udzielali lakonicznych odpowiedzi, że jedynie kojarzą K. - i to z tego powodu, że przyjeżdżał po pieniądze. Nie znali natomiast innych osób z tej firmy. Mimo, że mieli odbierać osobiście od niego towar, żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników były rozbieżne w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w firmie kontrahenta, tego kto miał transportować towar z firmy, a także co do ilości dostarczanego towaru. Ponadto ani Skarżąca, ani jej kontrahent nie dysponowali dowodami nabycia usług transportowych odnośnie sprzedawanych palet. Rzetelność transakcji z kontrahentem podważa również gotówkowa forma zapłaty. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania dostaw są fikcyjne, a Skarżąca nie mogła nabyć towaru we wskazanych ilościach od K. Natomiast Skarżąca w ramach działania z należytą starannością kupiecką powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i widocznych okoliczności podważających wiarygodność i uczciwość dostawcy. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie Skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta, a także to, że organ nie kwestionował, że towar istniał. 5.9.2. Z kolei z przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomych transakcji Skarżącej z S. wynika, że nie był jej on kontrahentem, co zresztą przyznano w skardze kasacyjnej. Jak w niej podano (str. 5), "Skarżąca nie podważa, że faktury wystawił ktoś inny". W odniesieniu do tzw. należytej staranności kupieckiej Skarżącej Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności przywołane przez organ, jako ewidentnie potwierdzające, iż Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w transakcjach z S. W szczególności Sąd podał tu, że: - Skarżąca nie znała S. oraz nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności dotyczących podjęcia z nim współpracy; - jej pracownicy również nie kojarzyli firmy S.; - Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu (np. czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy w ogólnie dostępnym systemie weryfikacji kontrahentów można uzyskać informację o braku rejestracji firmy S. oraz stwierdzić, że firma ta nie istnieje i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej); - firma S. nie posiada strony internetowej z ofertą towarów wskazaną na przedmiotowych fakturach; - płatności następowały wyłącznie gotówką; - cena towaru oferowanego na przedmiotowych fakturach znacząco odbiegała od cen nabyć od pozostałych kontrahentów podatniczki (były wyższe), a cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu; - transakcje pomiędzy Skarżącą a S. nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki tych transakcji; brak było dokumentów potwierdzających transport; - w badanym okresie S. nie prowadził działalności gospodarczej albowiem przebywał w zakładzie karnym, nie wytwarzał palet oraz ich nie nabywał. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła powołanych wyżej okoliczności. Hasłowo podniosła jedynie, że: - firma S. widniała w CEDiG; - płatność gotówką, brak strony internetowej, ani brak kontaktu z właścicielem nie może wykluczać legalności transakcji; - natomiast sąd karny uniewinnił ją od zarzucanych jej czynów związanych z transakcjami z S. Polemiczny charakter motywów i w odniesieniu do szeroko omówionej przez Sąd pierwszej instancji kwestii braku należytej staranności nie wykazał naruszenia przepisów prawa w sposób mający wpływ na jej ocenę. Przede wszystkim należało tu podkreślić (co już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie czyniono), że kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest jego wewnętrzną sprawą i na tym tle jego przekonanie o typowości danej transakcji może występować. Jednak w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, w którym podmioty w sposób uprawniony korzystają z mechanizmów podatku VAT (naliczenie-odliczenie), transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być - dla zachowania prawa do odliczenia - podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Należycie bowiem dbający o własne interesy ekonomiczne podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie dokumentów rejestrowych kontrahenta, w sytuacji gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Podatnik dokonując odliczenia podatku nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż samo dokonywanie płatności za towar i nawet posiadanie towaru jako takiego, przy formalnej poprawności faktur, nie gwarantują jeszcze prawa do odliczenia. Prawo to uzależnione jest od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego - w tej sprawie: transakcji sprzedaży dokładnie takich towarów, o jakich mowa w wystawionych fakturach, i zrealizowanej między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi. Natomiast nawet uniewinnienie Skarżącej w procesie karnym nie podważa jej odpowiedzialności podatkowej - jak to prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. 5.9.3. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty ze skargi w tym zakresie zostały ocenione jako nietrafne przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, przy braku ze strony autora skargi kasacyjnej zarzutów wykazujących naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.9.4. W kontekście zarzutów prawa materialnego wyjaśnić należało, że w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 [...]). Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły istotne fakty dotyczące funkcjonowania firmy Skarżącej i jej kontrahentów. Wbrew sugestiom Skarżącej organ nie oczekiwał od niej dokonywania spisu inwentarza i przeliczenia czy zasoby jej kontrahenta są wystarczające do sprzedaży palet. Natomiast Skarżąca jako racjonalny przedsiębiorca powinna była zachować należytą staranność w kontaktach z kontrahentami, co, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, nie miało miejsca. Ustalenia te, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznaczały brak prawa do odliczenia. 5.10. Niezasadny był również zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań okres od stycznia do listopada 2010 r. oraz ponad rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. W niniejszej sprawie doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącej, a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam, nadto Skarżąca została przesłuchana, co świadczy o tym, że organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. Podnoszona zatem w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ karny skarbowy zawiesił postępowanie, bez uwzględnienia wszystkich pozostałych okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. s. NSA Małgorzata Niezgódka - Medek s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Maja Chodacka