I SA/Gd 1089/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., luty, marzec i czerwiec 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2017 r., luty, marzec i czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku. Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie upoważnienia z dnia 7 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 lipca 2020 r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., luty, marzec i czerwiec 2018 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. określił "A" Sp. z o.o. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: listopad 2017 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2018 r., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku "A" Sp. z o.o. wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, wnosząc o wydanie nowej decyzji na zasadzie art. 226 § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz z przesłuchania świadków. Decyzją z dnia 31 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, o istnieniu uzasadnionej obawy, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na deklarowanie przez stronę zaniżonych kwot podlegających wpłacie do urzędu, nadwyżek podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zawyżonych kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy niezgodnie ze stanem faktycznym, wynikającym m.in. z posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż podatnik nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Zdaniem organu II instancji, o uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. świadczy również sytuacja finansowa i majątkowa "A" Sp. z o.o. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, strona w okresie ostatnich trzech lat jedynie w 2018 r. uzyskała dochód (202.762,78 zł), a w roku 2017 i 2019 poniosła stratę (odpowiednio: 8.218,49 zł i 30.528,25 zł). Tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych. Organ wskazał także, że w toku kontroli podatkowej wystosowano również do kontrolowanej wezwanie z dnia 16 września 2020 r. o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Odpowiedź strony w powyższym zakresie nie wpłynęła do organu podatkowego. Mimo jej biernej postawy, organ I instancji z własnej inicjatywy zgromadził materiał dowodowy oddający sytuację finansową oraz majątkową "A" Sp. z o.o., co pozwoliło stwierdzić, że jedynym majątkiem spółki jest samochód osobowy Lexus RX350 rok prod. 2006, o przybliżonej wartości 30.000,00 zł. W ocenie organu II instancji, obawę niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych przez stronę. Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że skoro podatnik nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż te objęte zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowych należności (określonych w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą), które wysokością przekraczają ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, że w przypadku postępowań, zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, gdy strona nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, konieczne staje się ich przymusowe dochodzenie w postępowaniach egzekucyjnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, istniała uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania określone decyzją nie zostaną przez stronę wykonane. Ponadto w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec oraz od sierpnia do grudnia 2014 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Zdaniem Dyrektora, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonano rzetelnej i szczegółowej analizy materiału dowodowego, a przedstawioną argumentację oceniono jako logiczną i spójną. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na zastosowaniu ich przez organ w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym sprawy brak było przesłanek uzasadniających ich zastosowanie, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane; dokonaniu zabezpieczenia przy braku wykazania przez organ, że w wyniku jakichkolwiek czynności dokonywanych przez skarżącego doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy skarżący regularnie uiszcza wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozlicza się z przeprowadzonych transakcji a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy i dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w sytuacji gdy nie zachodziła przesłanka uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane a następnie oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek należnych za zwłokę, podczas gdy brak było podstaw do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego; 3. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony i niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokonanie oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek należnych za zwłokę z pominięciem tych faktur, podczas gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wobec czego skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wybiorczą dowolną, błędną i niewystarczającą ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków, m.in., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu tych transakcji, pomimo że całościowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i do wydania rozstrzygnięcia bazując jedynie na szczątkowym materiale dowodowym, podczas gdy skarżący w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków skarżącej o przesłuchanie świadków, podczas gdy złożone wnioski o przesłuchanie świadków P. N., K. J., B. K. oraz B. P. są dowodami, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 3. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika, wbrew zasadom postępowania podatkowego poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, w tym pominiecie dowodów z zeznań świadków a tym samym nie wyjaśnienie w całości stanu faktycznego sprawy; 4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy była ona obarczona licznymi błędami proceduralnymi, które miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia, pomimo naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę za wskazane okresy oraz zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku strony skarżącej. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 O.p. była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (a za nim NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, którym oddalono skargę kasacyjną) wskazał, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie, w Ordynacji podatkowej ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15, wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma z kolei charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zabezpieczane zobowiązanie, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jeśli nawet przyjąć, że koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym jest uprawdopodobnienie okoliczności istnienia zaległości podatkowej za pomocą wszystkich dostępnych środków, to w ocenie Sądu, wskazane przez organ dane w wystarczającym zakresie uprawdopodabniają istnienie zobowiązania. Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie przypuszczenia te oparte zostały o wyniki kontroli przeprowadzonej u strony skarżącej oraz jej kontrahentów, co bez wątpliwości stanowić może podstawę do formułowania podniesionych w decyzji tez o istnieniu zobowiązania strony skarżącej w VAT za wskazany okres. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania, czego zdaje się oczekiwać strona, ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią wyłączną podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu, zaś WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15 wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania". Należy przywołać dodatkowo pogląd WSA w Lublinie wyrażony w wyroku w sprawie sygn. akt SA/Lu 455/15, gdzie wskazano, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane wynikające z postępowania kontrolnego powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16, gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, może opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że strona skarżąca nie akceptuje tych danych (tj. kwestionuje co do zasady i wysokości swój obowiązek podatkowy), nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko strony znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie podatnik nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez niego rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie prowadził kontrolę podatkową, zaś jej wyniki są wadliwe. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest nadto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to jednak jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej sprawie wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/16). Do takich okoliczności Trybunał (za sądami administracyjnymi) zaliczył: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednocześnie jednak wskazał, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie może samodzielnie przesądzać przewidywana wysokość zobowiązania, czy też zmniejszenie dochodów podatnika, które wcale nie musi oznaczać zmniejszenia się jego majątku (może oznaczać tylko spowolnienie dynamiki budowy tego majątku). W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie wykonały usług na rzecz "A" Sp. z o.o., więc przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że poza zakwestionowanymi fakturami nie okazano żadnej innej dokumentacji, która potwierdzałaby, że transakcje wskazane na tych fakturach zostały wykonane przez ww. podmiot. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w powyższym zakresie odnośnie współpracy zarówno z firmą "B" Sp. z o.o., jak i firmami: "C" Sp. z o.o. czy "D" Sp. z o.o. jest sprzeczne z logiką prowadzenia przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej, dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych (choćby co do treści i formy) dokumentu, jaki stanowi faktura, konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wymaga zaakcentowania, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p zwrot "w szczególności". Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, publ. CBOSA). W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ, rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżeniu decyzją organu, nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na deklarowanie przez stronę zaniżonych kwot podlegających wpłacie do urzędu, nadwyżek podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zawyżonych kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy niezgodnie ze stanem faktycznym, wynikającym m.in. z posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. W okolicznościach niniejszej sprawy fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą, której działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Ponadto w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Zdaniem Sądu, podzielić należało ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że posługiwanie się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż kontrolowana spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z tym już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. O uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych określonych świadczy również sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej spółki, przedstawiona przez organ w decyzji, potwierdzona zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca w okresie ostatnich trzech lat jedynie w 2018 r. uzyskała dochód (202.762,78 zł), a w 2017 i 2019 roku poniosła stratę (odpowiednio: 8.218,49 zł i 30.528,25 zł). Rację ma skarżąca wskazując, że dochód z 2018 r. ponad pięciokrotnie przewyższa łączną stratę z lat 2017 i 2019. Jednakże za 2016 rok spółka wykazała stratę w wysokości 265.385,77 zł, przy czym za lata 2016-2019 spółka poniosła ogólnie stratę w wysokości 101.369,79 zł. Ponadto ustalono w Krajowym Rejestrze Sądowym, że na dzień 9 kwietnia 2021 r. spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 rok. Tym samym istniało prawdopodobieństwo, że skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych. W toku kontroli podatkowej wystosowano również do kontrolowanej wezwanie z dnia 16 września 2020 r. o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Odpowiedź strony w powyższym zakresie nie wpłynęła do organu podatkowego. Mimo biernej postawy strony, organ z własnej inicjatywy zgromadził materiał dowodowy obrazujący, sytuację finansową oraz majątkową skarżącej, co pozwoliło stwierdzić, że jedynym majątkiem spółki jest samochód osobowy Lexus RX350 rok prod. 2006, o przybliżonej wartości 30.000,00 zł. Obawę niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych przez podatnika. Organ podatkowy przedstawił przykładowe zestawienie obejmujące wpłaty dokonane po upływie ustawowego terminiu. Zdaniem Sądu, rację ma więc organ, że nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, może stanowić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Podnieść bowiem należy, że zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie. W dacie wydania zaskarżonej decyzji strona posiadała również zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do lipca 2019 roku w łącznej kwocie należności głównej 1.840,96 zł ; podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r., i od stycznia do października 2020 r. w łącznej kwocie należności głównej 34.862,90 zł. W związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził również do majątku strony skarżącej liczne postępowania egzekucyjne, m.in. dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2012 r. Słusznie przy tym podkreślono, że skoro skarżąca nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to należy uznać, że istnieje uzasadniona obawa, że nie uiści również należności, która wysokością przekracza ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania. W przypadku postępowań, zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy strona nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym konieczne staje się ich przymusowe dochodzenie w postępowaniach egzekucyjnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. Wymaga zaakcentowania, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić - możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Zatem z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2017 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2018 r. strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu II instancji. Tym samym zarzuty w zakresie ustaleń kontroli podatkowej i wnoszenie o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów oraz przesłuchanie świadków - na etapie postępowania zabezpieczającego - należy uznać za przedwczesne. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21). Odnosząc się do zarzutu, wskazującego na dokonanie ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, w oparciu o postępowanie kontrolne, którego wyniki oraz protokoły nie zostały załączone do akt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Referatu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego, które w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami usprawiedliwiały dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z załączonym protokołem kontroli przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. oraz sporządzonym spisem załączników i dowodów, organ pierwszej instancji był w posiadaniu m.in. protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "B" Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem organ ten orzekał w sprawie na podstawie dokumentów będących w jego posiadaniu i w których posiadanie wszedł zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro natomiast decyzja z dnia 17 lutego 2021 r. została wydana w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej trudno oczekiwać, aby wśród zgromadzonego materiału dowodowego znalazł się dotyczący jej protokół. W konsekwencji zarzut w powyższym zakresie należało ocenić jako bezzasadny. Dodać należy, że postępowanie zabezpieczające co do zasady odbywa się bez udziału strony. Stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w sprawach zabezpieczenia nie stosuje się przepisu art. 200 § 1, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym pełnomocnik strony dokonując w dniu 8 marca 2021 r. (a zatem przed zakończeniem kontroli podatkowej w "A" Sp. z o.o.) czynności zapoznania z aktami sprawy dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego działał z własnej inicjatywy. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarżąca argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, skarżąca jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawiła jego inną ocenę. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.