I FSK 489/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 721/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 721/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień. 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że powołanym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 10 marca 2021 r. o przedłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za grudzień 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami co w październiku 2020 r. i listopadzie 2020 r. Z dokonanej analizy danych złożonego przez Spółkę pliku JPK_V7M za grudzień 2020 r. oraz przesłanych w toku czynności sprawdzających dowodów wynika, że przedmiot transakcji pomiędzy firmami R. sp. z o.o., a O. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i B. T. jest zbieżny z przedmiotem transakcji zawartych w październiku 2020 r. i listopadzie 2020 r. W okresach od października 2020 r. do grudnia 2020 r. R. sp. z o.o. dokonywała nabyć także od E. sp. z o.o. Z tego powodu wątpliwości powstałe w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. są takie same jak wątpliwości stwierdzone podczas weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. i listopad 2020 r. W sprawie dalszej weryfikacji wymaga rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez ww. podmioty. W dniu 10 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik NUC-S) wszczął wobec Spółki kontrolę celno – skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W przypadku wszczęcia przez NUC-S kontroli celno-skarbowej ww. weryfikacja będzie odbywała się w jej toku. Wskazać należy, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku były powzięte przez organ wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez Skarżącą z B. T. , O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za grudzień 2020 r. na etapie prowadzonych czynności sprawdzających. W związku z tym NUC-S postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do dnia 30 czerwca 2021 r. DIAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik US uzasadnił przyczyny przedłużenia zwrotu podatku wskazując na podjęte czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za grudzień 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji szczegółowo opisał jakie czynności w sprawie zostały podjęte, jakich dokonano ustaleń oraz wskazał jaką kierował się przesłanką przedłużając termin zwrotu VAT jednocześnie przywołując odpowiednie w tym zakresie przepisy prawa. W opinii organu odwoławczego słusznie Naczelnik US uznał, że w związku z zaistniałymi okolicznościami, nie zostały rozwiane wątpliwości i nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. jest zasadny. 1.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 191 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu Spółce podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużenia terminu jego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją przemawiał przebieg transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami. W toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. DIAS, stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się jedynie do powołania na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu jednoznacznie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału Spółki w obrocie w tzw. "karuzeli podatkowej". Ponadto organ zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez Skarżącą w łańcuchu dostaw pomiędzy B. T. oraz O. Zaznaczył, że Spółka realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Powyższe zagadnienia Skarżąca uznaje za kluczowe i świadczące o działaniu organu wykraczającym poza obowiązujący stan prawny. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżone postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego. Powyższe zagadnienia Skarżąca uznaje za kluczowe i świadczące o działaniu organu wykraczającym poza obowiązujący stan prawny. 3) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedstawienie takich powodów było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego. 4) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych. Pominięcie wskazanych w skardze zarzutów w sposób oczywisty wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. 5) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. W związku z tak postawionymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 28 czerwca 2021 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 27 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim niezasadna jest próba podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2 i art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.2. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 K. v. R.; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. 3.3. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. 3.4. Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik Spółki wskazując, iż postanowienia organów obydwu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości dotyczące rozliczenia za grudzień 2020 r. Wątpliwości te zostały jasno i precyzyjnie opisane przez organy w przedmiotowych postanowieniach. W szczególności podniesiono w nich, iż ujawniono w tym okresie, że Spółka dokonuje z podmiotami powiązanymi osobowo transakcji przez osobę R. W. (prezesa zarządu spółki) i B. S. (członka zarządu spółki) oraz przez wspólny adres z wszystkimi kontrahentami (tj. B. T., O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., będącymi największymi nabywcami i dostawcami usług do R. sp. z o.o.). Z uwagi na owe powiązania transakcje zawarte pomiędzy spółką a ww. firmami budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. W zakresie wynajmu przez Spółkę autobusów turystycznych od B. T. i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą na rzecz O. sp. z o.o. zwrócono uwagę na okoliczność, że B. T. mogłoby przecież świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O., bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. W ocenie organów wątpliwości budzi również wynajem autobusów turystycznych od B. T. z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności, co wskazuje na możliwe zawyżenie wartości tych transakcji. W wątpliwość organ podał nadto nabyte od O. usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego nabyte z kolei od E. sp. z o.o. - nie tylko z uwagi na wskazane wyżej powiązania, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (obydwie spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnione wątpliwości może również budzić fakt, że R. sp. z o.o. posiada minimalny kapitał zakładowy, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. 3.5. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ w zaskarżonym postanowieniu wyartykułował nie tylko wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku i opisał drobiazgowo intensywnie podejmowane czynności sprawdzające, ale również wskazał okoliczności wymagające dalszego wyjaśnienia, co czyni niezasadną argumentację skargi w tym względzie. W szczególności zwrócił uwagę na to, że Naczelnik US nie uzyskał satysfakcjonujących i wyczerpujących odpowiedzi na konkretnie zadane i sformułowane pytania do kontrahentów spółki, tj. O. i E., dotyczące wykonanych na rzecz R. usług. O. sp. z o.o. nie odpowiedziała bowiem na jakich trasach odbywał się transport, ile osób przewożono i kto kierował autobusami, zaś spółka E. sp. z o.o. nie wyjaśniła co konkretnie wchodziło w zakres wykonanych usług księgowych, marketingowych i audytu księgowego. Organ nie ograniczył się więc w tej materii – jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji - jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji, co jest oczywiste z uwagi na podejrzenie, że skarżąca Spółka może być uczestnikiem karuzeli podatkowej, a co wymaga z kolei weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. 3.6. Wskazać przy tym należy, że wbrew zastrzeżeniom podniesionym w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia, Naczelnik US miał uprawnienie do zwrócenia się do kontrahentów Spółki z żądaniem przedłożenia faktur nabycia i sprzedaży oraz złożenia na piśmie wyjaśnień co do przebiegu i zakresu transakcji. W tym zakresie odnotować trzeba, że przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale również art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. 3.7. Artykuł 87 ust. 2b u.p.t.u. został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 u.p.t.u. jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". 3.8. Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 O.p., z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji podatkowej obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b u.p.t.u. umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19). Tym samym za chybione należało uznać odwołanie się przez pełnomocnika spółki do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016 r., a przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Nie znajdowała ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie. 3.9. Nie znajduje nadto odzwierciedlenia w treści postanowień organów obydwu instancji stwierdzenie pełnomocnika Spółki o tym, iż jakiekolwiek powody, dla których zdaniem organu zaistniała koniczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku zostały wskazane dopiero przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 3.10. Reasumując, prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem zarówno okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. 3.11. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, wymogi i standardy, o których stanowi ów przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów (w tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.) i argumentacji zawartych w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 3.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA