II GSK 846/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Zofia Frąckowiak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 461/21 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 461/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2021 r. oraz jej poprzedzającej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 czerwca 2020 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto, wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. akt j.w. zapadł z naruszeniem przepisów prawa materialnego: - art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych") oraz w związku z art. art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie tych przepisów które stanowią, że kara może być nałożona w okresie 5 lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, które w sprawie ujawnione zostało w protokole kontroli z dnia 19 lutego 2014 r., a zatem niezależnie od stosowanego odpowiednio reżimu prawnego zaskarżana decyzja przez organ pierwszej instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary. Prawo do ustalenia kary administracyjnej w ramach ustawy o grach hazardowych uległo przedawnieniu bądź to z dniem 19 lutego 2019 r. bądź najpóźniej z końcem 2019 r., przy czym nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa jest akceptacja stanowiska z którego miałoby wynikać, że prawo do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za urządzenie gry poza kasynem gry w sprawach wszczętych przed 2017 r. nigdy się nie przedawnia, gdyż pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami pewności prawa oraz równości wobec prawa w kontekście ujednolicenia przez ustawodawcę zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i wprowadzenie w zakres tego pojęcia również podmiotu, któremu nie da się wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", który wynajmował jedynie lokal pod urządzenia do gier oraz poprzez nieuprawnione poszerzenie kręgu urządzających grę również o podmiot, pomiędzy którym, a ustalonym podmiotem urządzającym grę nie było rzeczywistych wzajemnych powiązań w urządzaniu gry. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach, która wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 68 § 2 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie tych przepisów które stanowią, że kara może być nałożona w okresie 5 lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, które w sprawie ujawnione zostało w protokole kontroli z dnia 19 lutego 2014 r., a zatem niezależnie od stosowanego odpowiednio reżimu prawnego zaskarżana decyzja przez organ pierwszej instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary. Prawo do ustalenia kary administracyjnej w ramach ustawy o grach hazardowych uległo przedawnieniu bądź to z dniem 19 lutego 2019 r. bądź najpóźniej z końcem 2019 r. przy czym nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa jest akceptacja stanowiska z którego miałoby wynikać, że prawo do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za urządzenie gry poza kasynem gry w sprawach wszczętych przed 2017 r. nigdy się nie przedawnia, gdyż pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami pewności prawa oraz równości wobec prawa w kontekście ujednolicenia przez ustawodawcę zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i wprowadzenie w zakres tego pojęcia również podmiotu, któremu nie da się wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" , który wynajmował jedynie lokal pod urządzenia do gier oraz poprzez nieuprawnione poszerzenie kręgu urządzających grę również o podmiot, pomiędzy którym, a ustalonym podmiotem urządzającym grę nie było rzeczywistych wzajemnych powiązań w urządzaniu gry. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; 1/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. całkowicie sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleniem faktycznym, iż to również S. H. aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier, podczas gdy z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, iż S. H. pobierał jedynie należne wynagrodzenie wyłącznie za wydzierżawienie części lokalu pod wstawienie automatów do gier, a zatem aktywnie w urządzaniu gier nie uczestniczył. 2/ art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuprawnione wydanie decyzji merytorycznej, co nastąpiło w wyniku wadliwego wnioskowania w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji i możliwości orzeczenia przez organ odwoławczy w inny niż kasatoryjny sposób, w sytuacji, w której prawo do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną w trybie art. 89 ustawy o grach hazardowych przedawniło się co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; 3/ art. 233 § 2 w zw. z art. 122 oraz z art. 127 O.p. ze względu niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nakazania we wcześniej wydanej w sprawie decyzji kasatoryjnej uzupełnienia materiału dowodowego sprawy ponownym postępowaniu w sposób pozwalający na ustalenie okoliczności faktycznych stwierdzających obowiązki spoczywające na S.H., które wskazywałyby na jego czynne uczestnictwo w działalności hazardowej, a także pobieranie zysków z tej działalności wykraczającej poza samo udostępnianie powierzchni w lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zyskach z gier. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie zgromadzono dowodów wystarczających do dokonania wskazanych ustaleń. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało podstawę kolejnego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z tożsamym uzasadnieniem, a wydanie decyzji merytorycznej narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy w nieusuniętych brakach materiału dowodowego wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań niewynikających z żadnego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zasadniczej kwestii dotyczącej uznania Skarżącego za podmiot urządzający grę na automatach poza kasynem gry; 4/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą ustaleniami faktycznymi niewynikającymi z żadnego przeprowadzonego dowodu, pozostającymi przy tym w oczywistej sprzeczności z tym materiałem. Ze zgromadzonych dowodów potwierdza się bowiem to, że jedynym zyskiem S. H. z tytułu umieszczenia automatów w jego lokalu było wynajęcie powierzchni lokalu (dowód z treści umowy). Brak jego czynnego uczestnictwa w urządzaniu gier, które potwierdza prezes spółki H. Sp. z o.o. - właściciela urządzeń, który zeznał, że "Przedmiotowe urządzenia wstawiła zewnętrzna firma serwisowa współpracująca ze Spółką", przy czym nie potwierdził, że tym podmiotem był S. H., a z żadnego dowodu sprawy nie wynika, żeby Pan S. serwisował te urządzenia, w tym serwis urządzeń nie wskazują przesłuchani w sprawie karnej skarbowej pracownicy S. H. w 2014 r. D. K. oraz A.K., a wyprowadzenie z tych dowodów wniosków przeciwnych oraz z braku dowodów obciążających Skarżącego wymaga przyjęcia całkowicie dowolnego domniemania, iż jak przykładowo stwierdza organ odwoławczy na str. 11 zaskarżanej decyzji akapit drugi, że "fakt posiadania kluczy do automatów przez S. H. prowadzi do wniosku, że to właśnie on zajmował się serwisem przedmiotowych urządzeń" podczas gdy żaden świadek na tą okoliczność nie został przesłuchany oraz w ten sposób nie zeznał, zaś z pozostałego materiału dowodowego sprawy w żaden sposób nie wynika, że wyłącznie serwisanci urządzeń posiadali do nich klucze; 5/ art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. wyprowadzeniem dowolnego wniosku za czynnym uczestnictwem S. H. w urządzaniu gier na automatach w oparciu o domniemanie przesłuchanego świadka T. L., który jedynie domniemywał, że osoba podpisana na umowie to serwisant oraz domniemywał, że to ta osoba mogła zdecydować o wstawieniu urządzeń do lokalu, przy czym jednocześnie stwierdził, że nic ma pojęcia kto jest osobą podpisaną na umowie dzierżawy lokalu; 6/ art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzeniem, że to S. H. działając jako serwisant H. Sp. z o.o. wstawił przedmiotowe automaty do lokalu oraz, że jako serwisant sprawując stały nadzór na urządzeniami zapewniał obsługę i sprawność techniczną tych urządzeń w sytuacji której prezes władającej automatami H. Sp. z. o.o. zeznał, że przedmiotowe automaty wstawiła do lokalu i serwisowała je zewnętrzna firma serwisowa współpracująca ze spółką, przy czym nie potwierdził, że tym serwisantem miał być S. H.; 7/ art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. również poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie wstawienia przedmiotowych automatów do lokalu i ich serwisu wyłącznie na domniemaniu przesłuchanego pracownika H. Sp. z o.o., który jak wynika z jego zeznań nie miał wiedzy w sprawie, jego zeznania nie potwierdziły się z zeznaniami prezesa tej spółki oraz w sytuacji, w której nie zgromadzono w sprawie ani jednego dowodu wskazującego, że te obowiązki spoczywały na S. H. i w związku z tym partycypować miał on w zyskach w jakiejkolwiek wysokości; 8/ art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu taktycznego niewnikającego z akt sprawy, w szczególności wobec niewynikającego z akt sprawy i z jakiegokolwiek dowodu ustalenia, że działania Kasatora znacznie wykraczały poza, typowe obowiązki wydzierżawiającego, oraz że w lokalu, którego Kasator byt dysponentem, nie była prowadzona żadna inna działalność, podczas gdy takie ustalenia nie wynikają z akt sprawy, przy czym brak ustaleń co do przypisania Kasatorowi innych aktywności wykraczających poza ramy wydzierżawiającego powierzchnię lokalu stanowił zarzuty skargi na decyzje organów administracyjnych obu instancji, lecz merytorycznie nie został on rozpatrzony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd drugiej instancji nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym WSA oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu, przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice rozpoznania przez NSA. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. A zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed sądem drugiej instancji nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego, który w dacie przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celnych kontroli prowadził działalność gospodarczą w lokalu pod nazwą "[...]" znajdującym się w M.. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, Skarżący nie podważył charakteru gier urządzanych na zakwestionowanym automacie. Zakwestionował natomiast możliwość nałożenia kary z na osobę fizyczną, zwłaszcza taką, która nie jest właścicielem automatu, a jedynie wynajęła część powierzchni swojego lokalu. W ocenie Skarżącego nie można było uznać go za urządzającego gry na spornych automatach wspólnie z właścicielem automatów i jedną decyzją wymierzyć karę obu podmiotom. Ponadto, zdaniem Skarżącego, doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary administracyjnej. Odnosząc się na wstępie do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie do zarzutów stawianych w pkt 1 i pkt 2.1 lit. a jej petitum, należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zarzuty te nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, które wyraża się w ocenie, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem, w tym również z tego powodu, że organ administracji nie był pozbawiony prawa do wydania decyzji o nałożeniu kar pieniężnych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania odnoszący się do instytucji przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej przepis art. 189g § 1 k.p.a. wprowadzony ustawą nowelizującą Kodeks z dnia 7 kwietnia 2017 r. Brak możliwości zastosowania tego przepisu wynika z faktu, że przepisy działu IVa normującego "Administracyjne kary pieniężne", zawierającego również art. 189g § 1, weszły w życie dnia 1 czerwca 2017 r., a ich działanie zostało - na mocy przepisu przejściowego - wyłączone w stosunku do spraw, w których postępowania zostały wszczęte i nie zostały zakończone przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Stosownie bowiem do dyspozycji przepisu art. 16 ustawy nowelizującej (przywołanego przez Sąd I instancji), do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z jedynym zastrzeżeniem, że do tych postępowań stosuje się dotyczące mediacji przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1. Treść przywołanych przepisów nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, także w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania przepisu art. 16 ustawy nowelizującej (por. np. wyroki z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt II GSK 753/19, z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt II GSK 474/21, z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II GSK 987/21). W konkluzji powyższych wywodów, uwzględniając, że postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary za urządzanie gier na automatach zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. i w dacie wejścia w życie przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisu art. 189g § 1, tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. nie było zakończone, za słuszne uznać należało procedowanie przez orzekające w sprawie organy celne na podstawie przepisów sprzed tejże nowelizacji, z pominięciem przewidującego przedawnienie administracyjnej kary pieniężnej przepisu art. 189g § 1. Podkreślić jednocześnie należy, iż w stanie prawnym sprzed omawianej nowelizacji brak było podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary przewidzianej w ustawie o grach hazardowych z powołaniem się na jej przedawnienie. Ugruntowany został bowiem pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, o niemożności zastosowania do tego rodzaju kary - jako nakładanej w drodze decyzji konstytutywnej, instytucji przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo braku w ustawie o grach hazardowych przepisów odnoszących się do przedawnienia przewidzianych w niej kar oraz odesłania w jej art. 91 do odpowiedniego stosowania do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16). W konsekwencji stwierdzenia, na tle tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, niedopuszczalności umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie kary pieniężnej za urządzanie przez skarżącego gier na automatach poza kasynem gry, uznać należało omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za nieskuteczne. Odnosząc się zaś do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 510/21 wydanego w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2021 r., nr 2401-IOA.4246.25.2021.KA w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, gdzie Sąd podzielił stanowisko prawne skarżącego kasacyjnie w przedmiocie przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej i w związku z tym uchylił decyzje organów. Należy zauważyć, iż przedmiotowy wyrok został uchylony wyrokiem NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 319/22. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 8 kwietnia 2022 r. jednoznacznie uznał, iż skoro postępowanie administracyjne zostało wobec Skarżącego wszczęte przed 1 czerwca 2017 r. (podobnie jak w rozpatrywanej sprawie), to przepisy Działu IVa k.p.a. w zakresie przesłanki przedawnienia nie mogły znaleźć zastosowania. Spór prawny w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości wykładni pojęcia "urządzającego gry hazardowe" (zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - punkt 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej) oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, które doprowadziło do uznania skarżącej za urządzającą takie gry (zarzut naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 233 § 1 O.p. - punkt 2 ppkt 1-7 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w zakresie pojęcia urządzającego gry oraz błędnego ich zastosowania do wadliwie ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną rozpatrywanej sprawy stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), tj. przed wprowadzeniem do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobnej podstawy do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Naczelny Sąd Administracyjny w utrwalonym i jednolitym orzecznictwie przyjmuje, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Samo urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przy ocenie istnienia podstaw do uznania danego podmiotu za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Taka wykładnia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest uzasadniona potrzebą eliminowania obchodzenia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16). Przy takiej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano te przepisy u.g.h. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy dzierżawy przez skarżącego kasacyjnie ze spółką H. Sp. z o.o. oraz bezpodstawnego uznania Skarżącego za podmiot urządzający grę na automatach poza kasynem gry, a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z zeznań świadków wskazanych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze należy wskazać, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Tego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Po drugie, z wyrażonej art. 122 O.p. i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia jakie fakty mają znaczenie prawne z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bezpośrednio rzutuje zatem na prawidłowość rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w którym kontrolowana jest zasadność nałożonej kary pieniężnej. Oceniając prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należy więc mieć na uwadze, że zgodnie z wyżej dokonaną wykładnią, sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. W pełni można się zgodzić z wywodami strony skarżącej kasacyjnie, że sam fakt zawarcia umowy dzierżawy powierzchni lokalu nie powoduje uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu powołanych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie twierdził jednak, że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zaakceptował pogląd organu wywiedziony ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z umowy z dnia 1 grudnia 2013 r. łączącej skarżącego ze spółką H. Sp. z o.o. wskazującej, że Skarżący, jako aktywnie współdziałającego z wymienioną spółką, był urządzającym gry na umieszczonym w jego lokalu automacie. Z umowy wynika, że jej przedmiotem była dzierżawa 3 m² powierzchni lokalu, która zostanie wykorzystana przez dzierżawcę pod instalację i eksploatację trzech urządzeń do gier i na której dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą (§ 1). Z tytułu umowy dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz w wysokości 3000 zł brutto, płatny od chwili uruchomienia urządzeń, na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego faktury VAT (§ 2). Zgodnie z § 4 umowy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy, wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Mając na względzie zeznania prezesa zarządu H. Sp. z o.o., zeznania pracowników Skarżącego należy uznać, iż organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, poprzez zorganizowanie odpowiedniego miejsca na zainstalowanie urządzeń w lokalu, którego był dysponentem, a w którym oprócz urządzania gier hazardowych nie była prowadzona żadna inna działalność. Niewątpliwie działania Skarżącego umożliwiły stały dostęp do automatów nieograniczonej ilości graczy. Skarżący zatrudnił personel do nadzoru i obsługi automatów do gier, w tym zgłaszania usterek w automatach, czy braku środków pieniężnych na wygrane oraz realizacji wygranych pieniężnych. Obsługa lokalu weryfikowała także wiek graczy. Działania te nie były związane z przedmiotem dzierżawy (powierzchnią w lokalu), a z ruchomościami (automatami do gier), stanowiącymi własność dzierżawcy i miały ścisły związek z jego działalnością . Przypomnieć należy, iż w zaskarżonej decyzji organ przywołał zeznania D. K. (pracownika lokalu), z 17 lutego 2014 r. oraz z 10 marca 2014 r., z których wynika m.in., że do pracy w lokalu - salonu gier został zatrudniony przez Skarżącego, a w salonie gier nie była prowadzona żadna inna działalność. Do jego obowiązków należało pilnowanie porządku, weryfikacja wieku graczy, a w sytuacji braku pieniędzy w automatach na wygrane, "wpisywanie graczy na kartki z numerem ich telefonu" i powiadamianie o tym fakcie telefonicznie serwisantów (wskazując w tym zakresie na pracowników Skarżącego), celem ich umówienia z klientami. Serwisant bądź serwisanci przyjeżdżali w umówionym terminie i bezpośrednio wypłacali wygraną graczowi, przy tej okazji uzupełniali bilon w automatach na wypłaty oraz wybierali z automatów banknoty wpłacone przez graczy, gdyż dysponowali kluczami do każdego automatu. Po wypłacie wygranej kartki z danymi graczy były wyrzucane. D.K.zeznał również, że automaty włączało się i wyłączało za pomocą klawiszy umiejscowionych z tyłu automatów, jednakże z uwagi na fakt, iż lokal działał całą dobę, automaty nie były cyklicznie wyłączane i załączane. Zdarzały się jednak sytuacje, że dochodziło do zablokowania któregoś z automatów, wtedy trzeba było automat zresetować za pomocą klawisza. Ponadto w przypadku incydentów związanych z automatami miał dzwonić do "szefa". Obowiązek sprawowania pieczy nad automatami przed uszkodzeniem, czy kradzieżą oraz telefonicznego informowania serwisu o awarii, czy braku środków pieniężnych na wygrane w automatach, potwierdził również w złożonych zeznaniach A. K., który także zajmował się obsługą kontrolowanego lokalu. Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że Skarżący dysponował kluczami do automatów (11 szt.), które przedłożył w trakcie kontroli, umożliwiając otwarcie automatów i wyjęcie z nich gotówki. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, fakt posiadania kluczy do automatów przez Skarżącego mógł organy celne doprowadzić do wniosku, że zajmował się serwisem przedmiotowych urządzeń. Tym bardziej, że w załączniku do umowy dzierżawy - Liście aktualizacji urządzeń w lokalu - potwierdzenie wydania, zwrotu oraz stanu urządzeń w lokalu na dzień 13 luty 2014 r. - w imieniu stron, tj. właściciela lokalu oraz serwisanta podpisał Skarżący. Ponadto Skarżący odebrał z magazynu depozytowego Urzędu Celnego sporne automaty oraz klucze do automatów (11 sztuk). Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie "urządzania gier", za prawidłowe uznać należy dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę. Organ nie uchybił przepisom postępowania wyjaśniającego określonym w Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do przyjęcia, że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 233 § 1 O.p. - mającymi odpowiednie zastosowanie w sprawie - nie podważają skutecznie zaakceptowania przez Sąd ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego co do uznania strony skarżącej za urządzającą gry na automatach, oraz prawidłowej subsumpcji pod normy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (por. m.in. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 316/19). W ocenie NSA brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. (punkt 2.8 petitum skargi kasacyjnej). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przedstawienia sądowi, oraz że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Analiza treści tego przepisu jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis odnosi się do struktury postępowania sądowoadministracyjnego i reguluje warunki wydania wyroku. Zatem, naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdy Sąd I instancji wydałby wyrok nie zamykając rozprawy, albo orzekałby nie mając akt sprawy, o ile nie zaistniała sytuacja, że organ nie przedstawił sądowi akt sprawy. Tak więc, naruszenie analizowanego przepisu ma miejsce tylko w przypadku niedopełnienia wcześniej wskazanych warunków formalnych. W związku z powyższym, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.