I FSK 236/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłościowej S. [...]w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 674/21 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłościowej S. [...] w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłościowej S. [...] w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 674/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka masy upadłości S. w upadłości (dalej "Syndyk" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że środki zgromadzone na rachunku VAT mogą zostać zadysponowane wyłącznie na określone w przepisach prawa cele (m.in. zapłata na rzecz kontrahenta kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług z wystawionej faktury, czy zapłata zobowiązania podatkowego), a ich przekazanie na rachunek rozliczeniowy podatnika może nastąpić tylko za zgodą naczelnika urzędu skarbowego pod warunkiem, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych w tym podatku i nie istnieje obawa, że takie zaległości wystąpią lub że zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że z chwilą ogłoszenia upadłości podatnika środki te tracą swój charakter i mogą być przeznaczane na inne cele. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Syndyka, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez pominięcie w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku co do okoliczności, że Syndyk obowiązany jest prowadzić postępowanie upadłościowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm.), dalej "P.u.", a co za tym idzie zaspokajać wierzycieli zgodnie z zasadami kolejności zaspokajania wskazanymi w przepisach art. 342 i nast. P.u., co powinno umożliwiać zwolnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") środków podatnika z rachunku VAT; b) art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną i tylko literalną wykładnię (z pominięciem wykładni systemowej) i przyjęcie, że: – zaległości podatkowe podatnika, w przypadku postawienia go w stan upadłości, stanowiące zaległości powstałe przed datą ogłoszenia jego upadłości, uniemożliwiają wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, co doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę Syndyka i niezwolnienia środków z rachunku VAT, a co z kolei stoi w sprzeczności z istotą, celem i zasadami postępowania upadłościowego, – ww. przepis w zw. z art. 62b ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2439 ze zm.), dalej "P.b.", będą miały pierwszeństwo wobec przepisów prawa upadłościowego, a w rezultacie doprowadziło do nieprawidłowej konstatacji Sądu pierwszej instancji, skutkującej nieuwzględnieniem stanowiska Syndyka i oddaleniem jego skargi, podczas gdy fakt upadłości jest okolicznością nadzwyczajną, uzasadniającą prymat Prawa upadłościowego nad innymi ustawami; c) art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 ust. 1 i 2 P.u., przez jego niezastosowanie (całkowite pominięcie) i przyjęcie, że ogłoszenie upadłości podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na zwolnienie środków z rachunku VAT, podczas gdy brak zwolnienia tych środków prowadzi do zaburzenia kolejności zaspokojenia wierzycieli zgodnie z kategoriami zaspokojenia, w tym nieuprawionego faworyzowania wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego, a tym samym stoi w sprzeczności z powołanym przepisem; d) art. 63 w zw. z art. 61 P.u, przez ich niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłościowej, jednak mogą być przeznaczone tylko na cele zapłaty VAT, co w konsekwencji uniemożliwia Syndykowi prawidłowe objęcie majątku upadłego, w postaci środków zgromadzonych na rachunku VAT, które powinny służyć zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, zgodnie z kategoriami zaspokojenia wynikającymi z przepisów Prawa upadłościowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 4.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy środki pieniężne, zgromadzone na rachunku VAT, określonym w art. 62 prawa bankowego podlegają przekazaniu na żądanie syndyka do masy upadłości. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b., nawet wówczas, gdy w stosunku do podatnika została ogłoszona upadłość, a wniosek o przekazanie tych środków składa syndyk masy upadłości. Z kolei skarżący twierdzi, że środki finansowe zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłościowej, a zatem powinny być do tej masy przekazane. Można więc stwierdzić, że w istocie zasadniczym zagadnieniem jest to, które przepisy mają w tym zakresie pierwszeństwo, czy przepisy prawa upadłościowego, czy też unormowania odnoszące się do rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielnej płatności. 4.4. Pomimo tego, że przepisy dotyczące mechanizmu podzielonej płatności obowiązują stosunkowo krótko bo od 1 lipca 2018 r., powyższa problematyka była już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn.. akt I FSK 1792/20 uznał, że: "Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku nie uznał za trafne argumenty Syndyka, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Prawa upadłościowego." Analogiczne stanowisko zajęto również w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r., I SA/Ke 57/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2021 r., I SA/Gl 82/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2021 r, I SA/Op 268/21. W tych orzeczeniach wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b., będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a ustawy o VAT, mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości. Jedynym orzeczeniem prezentującym odmienne stanowisko jest cytowany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2021 r., I SA/Gl 1317/20. Orzeczenie to jest jednak nieprawomocne, albowiem zostało zaskarżone skargą kasacyjną. Sprawa ta oczekuje na rozpoznanie i dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Warto wskazać, że również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lipca 2021 r., I SA/Łd 264/21, uwzględnił skargę syndyka masy upadłości. Przyczyną wydania takiego rozstrzygnięcia, jak wynika z uzasadnienia, był brak analizy relacji unormowań dotyczących mechanizmu podzielonej płatności z przepisami Prawa upadłościowego. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Wyrok ten również został zaskarżony skargą kasacyjną i czeka na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanym wyroku tutejszego sądu oraz w prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. 4.6. Przede wszystkim należy podkreślić, że wprowadzone z dniem 1 lipca 2018r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 108 lit. b/ ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b., nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego. 4.7. Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 lit. b/ ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o prymacie ustawy Prawo upadłościowe nie jest w tym kontekście uzasadnione. Warto przypomnieć, że kolizję pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług z Prawem upadłościowym, na korzyść tego pierwszego aktu prawnego, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. 4.8. W kontekście powyższych uwag niezasadne są kolejne dwa zarzuty kasacyjne odnoszące się do Prawa upadłościowego. Jak wyżej wskazano regulacje zawarte w Prawie upadłościowym nie mogą uchylać bezwzględnych unormowań dotyczących rachunku VAT. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek