II FSK 507/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4137/17 w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.111.2017.3.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4137/17, w sprawie ze skargi B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 146 § 1 wz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 146 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że nabywca usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Strona przeciwna bądź A. [...] Sp. z o.o. lub B. [...] GmbH Sp. z o.o.. Oddział w Polsce - w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów. Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że sporne koszty poniesione zostały w celu uzyskania (w tym zwiększenia) przychodu. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sfomułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Podkreślenia wymaga także w tym miejscu specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która polega m.in. między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W rozpatrywanej sprawie skarżąca szczegółowo i wyczerpująco opisała umowę i wynikające z niej usługi jakie mają wzajemnie świadczyć wskazane przez nią spółki, na czym one polegają i czym się one charakteryzują. Wyraziła również swoją ocenę prawną, podkreślając i pytając o kosztowy charakter opisanego mechanizmu podziału uzyskiwanych nadwyżek lub zniżek ceny z tytułu sprzedaży samochodów. Organ interpretacyjny uznał zaś opis przedstawionego zdarzenia przyszłego za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. 3.3. Przed odniesieniem się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy i stanowiska stron. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną skarżąca podała, że w celu zwiększenia dostępności leasingu operacyjnego/najmu pojazdów marki B. i M. oraz wypracowania/zwiększenia lojalności klientów do marki B. i M., a w konsekwencji zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie importera, importer oraz skarżąca wraz z drugą spółką finansującą zawarły umowy dotyczące rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów wskazanych marek po zakończeniu umowy leasingu/najmu. Zgodnie z postanowieniami umowy importer oraz spółki finansujące ustalają szacowaną wartość końcową pojazdu, która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą po zakończeniu umowy leasingu/najmu. W przypadku kiedy w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą szacowana wartość końcowa zostanie osiągnięta, wówczas pomiędzy stronami umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń (podobnie jeżeli różnica między ceną sprzedaży a szacowaną wartością końcową wyniesie 1%). Natomiast, jeżeli w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą wystąpi różnica pomiędzy szacowaną wartością końcową pojazdu a uzyskaną ceną sprzedaży przekraczająca 1%, wówczas mogą mieć miejsce następujące rozliczenia pomiędzy spółkami finansującymi a importerem: a) w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie wyższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (zysk) podlegać będzie podziałowi 50% / 50% pomiędzy spółkę finansującą i importera; b) natomiast w przypadku kiedy cena osiągnięta ze sprzedaży pojazdu będzie niższa od szacowanej wartości końcowej, wówczas różnica na sprzedaży (strata) podlegać będzie podziałowi 50%/50% pomiędzy spółkę finansującą i importera. W efekcie realizacji umowy, pomiędzy importerem a spółkami finansującymi może dochodzić do następujących przepływów pieniężnych: a) spółka finansująca przelewała będzie importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu); oraz b) importer przelewał będzie spółce finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu). W wyniku zawartej umowy, spółki finansujące mogą zaoferować potencjalnym klientom atrakcyjne warunki leasingu/najmu pojazdów, czyli niższe raty. Jednocześnie cena wykupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu będzie stosunkowo wysoka dla dotychczasowego korzystającego, przez co najprawdopodobniej nie nabędzie on używanego pojazdu, lecz zostanie on sprzedany podmiotowi trzeciemu po wartości rynkowej. Z drugiej strony, niskie raty leasingu/najmu mają skłonić dotychczasowych korzystających do zawarcia nowej umowy leasingu na kolejny pojazd B. lub M. W ocenie skarżącej zawarta umowa ma wpływ zarówno na zwiększenie atrakcyjności oferty spółek finansujących, jak i zwiększa sprzedaż pojazdów po stronie importera. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że w odpowiedzi na wspólny wniosek tych samych podmiotów w zakresie podatku od towarów i usług organ interpretacyjny uznał, iż rozliczenia pomiędzy importerem a spółkami finansującymi polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). Wobec tego spółki finansujące oraz importer zamierzają zastosować się do tej interpretacji i uznać czynności podejmowane w ramach umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki 23%. Z kolei na gruncie podatku dochodowego wątpliwości interpretacyjne skarżącej i stron opisanej umowy dotyczą tego czy nabywca opisanych w stanie faktycznym usług (tj. spółka finansująca bądź importer - w zależności od tego kto jest usługobiorcą), będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki wydatki te spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie spełniają one przesłanki celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego polegają one na podziale zysku lub straty na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty gospodarcze. WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną podzielił stanowisko Spółki. 3.4. Zgodnie z art. 15 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z tym unormowaniem wydatek poniesiony przez podatnika powinien spełniać następujące warunki: 1. winien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; 2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; 3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5. został właściwie udokumentowany; 6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2027/18, publ. CBOSA). W sprawie sporny jest warunek związany z celowością analizowanych wydatków. Podkreślenia wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy przede wszystkim opodatkowanie szeroko rozumianej działalności gospodarczej i jako taki stanowi odzwierciedlenie określonej aktywności podatnika w tej właśnie sferze, na co zresztą wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że podatnik działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki właśnie sposób interpretowania wskazanego przepisu wyznaczony został w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.m.in. wyroki z: 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14; 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16; 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 318/17; 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3245/17; publ. CBOSA). 3.5. Podkreślenia wymaga, że nie budzi w sprawie kontrowersji sytuacja, w której w przypadku sprzedaży samochodów powyżej zakładanej szacunkowej ceny podatnik zachowa jedynie część przychodu, a także to, że opisane rozliczenia wynikające z umowy importera ze spółkami finansującymi na gruncie podatku VAT stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Uznawane są zatem zgodnie przez strony na gruncie zarówno podatku dochodowego w części przychodowej jak i podatku pośredniego – podatku od towarów i usług – za przejaw zwykłej inwencji wykazywanej przez przedsiębiorców. Należy także zauważyć, że opisana przez wnioskujące o interpretację spółki umowa i sposób rozliczeń nie odnosiły się i nie nawiązywały w żaden sposób do mechanizmu korekty uzyskiwanych zysków lub ponoszonych strat pomiędzy tymi podmiotami. Zaprezentowane zdarzenie przyszłe nie wymagało także w ocenie organu interpretacyjnego uzupełnienia o jakiekolwiek elementy dotyczące okoliczności faktycznych. Wobec tego stwierdzenie przez organ, że poniesienie opisanego w zdarzeniu przyszłym wydatku polegać będzie w istocie na podziale zysku lub straty na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty gospodarcze zasadza się na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, sam organ nie kwestionuje, że skutkiem opisanych w zdarzeniu przyszłym działań może być zwiększenie przychodów u obu stron umowy, tj. zarówno u importera jak i u spółek finansujących. Na stronie 9 interpretacji indywidualnej wprost stwierdzono, że skutkiem dokonywanych przepływów pieniężnych może być zwiększenie sprzedaży po stronie importera oraz atrakcyjność oferty usług leasingu i najmu po stronie spółek finansujących. Jak już wskazano stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Cel ten należy zatem identyfikować z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania przychodów, bądź ich zachowania albo zabezpieczenia, czyli w istocie powiększenia sumy uzyskiwanych przychodów w wyniku poniesienia określonych wydatków. Związek przyczynowy powinien występować pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem nie tylko już osiągniętym, lecz także tym, który podatnik zamierza dopiero osiągnąć. W tym znaczeniu ocena ta dokonywana jest na podstawie obiektywnego kryterium, które opiera się na ocenie, czy konkretny koszt jest, bądź też może być przydatny, z punktu widzenia celu, jaki zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel zaś w postaci możliwości zwiększenia przychodów nie tylko z pojedynczej transakcji sprzedaży samochodu po okresie leasingu lub najmu, lecz z podstawowej działalności operacyjnej każdej ze stron umowy nie jest de facto w sprawie kwestionowany przez organ interpretacyjny również na etapie skargi kasacyjnej. Niezrozumiałe wobec tego są stwierdzenia zawarte zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, że do kosztów pośrednich działalności podatkowej zaliczyć można jedynie takie wydatki jak: promocja, marketing, wynagrodzenia kadry, obsługa administracyjna, profesjonalne usługi księgowe i prawne, najem lokalu, czy koszty mediów. Pamiętać należy, że przychód nie może być postrzegany jako jedyne kryterium rozumienia związku przyczynowego w chwili dokonywania wydatku. Należy bowiem opowiedzieć się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania przyjętego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aspekt ten jest szczególnie istotny po nowelizacji tego przepisu od 1 stycznia 2007 r., która w sposób normatywny poszerzyła cel ponoszenia kosztów o zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Istota adekwatnego związku przyczynowego opiera się na braku obiektywnych możliwości przewidywania przez podatnika wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które złożą się w rezultacie na osiągnięcia przychodu z określonego źródła (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11, publ. CBOSA). Za trafne wobec tego należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedstawiona we wniosku interpretacyjnym formuła rozliczeń i ponoszone w jej wyniku wydatki, poza związkiem ze wzrostem przychodów związanych z zawieraniem umów leasingowych, mają też związek z przychodami związanymi ze sprzedażą ostateczną samochodów leasingowych, gdyż nie należy pomijać, że w wyniku ostatecznego rozliczania się z importerem skarżąca uzyskuje z jednej strony przychody związane ze sprzedażą samochodów po cenie wyższej niż zakładana w pierwotnej formule. Z kolei w przypadku "straty" ze sprzedaży pojazdów spółka ponosi koszty w tej samej formule. Związek wobec tego kosztów z przychodem jest także z tej przyczyny oczywisty. Bez znaczenia jest wobec tego to, że spółki finansujące nabywają samochody od dealera, a nie od importera, z którym zawały umowę o podziale ewentualnych "zysków" lub "strat" z tytułu zakładanej ceny sprzedaży danego pojazdu po zakończeniu umowy leasingu lub najmu. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając ją za bezzasadną. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na rzecz spółki w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).